Тема «Управление затратами на основе на основе классификации расходов и затрат»

1. Сущность затрат и их классификация

Одним из основных объектов управленческого учета являются затраты на производство. Затраты как потребленные ресурсы отражают влияние на прибыль, на способность быть конкурентоспособным и устойчивым предприятием. Категорию затрат используют все экономические дисциплины, называя их также расходами или издержками. Если для бухгалтерского и налогового учета существуют законодательно установленные различия между терминами «расходы» и «затраты», то в управленческом учете все вышеназванные имена затрат являются синонимами. В управленческом учете в качестве расходов (затрат) признаются обоснованные и документально подтвержденные издержки производства, осуществленные (понесенные) субъектом хозяйствования в процессе их деятельности.

В бухгалтерском учете экономические категории «затраты», «издержки», «расходы» и «себестоимость» выражают денежную оценку производственных трат предприятия, но при этом по степени охвата информации значительно отличаются. Затраты представляют собой сумму средств, которые направлены в отчетном периоде на приобретение активов и (или) вложены в формирование исходящих остатков активов, созданных в данной организации в отчетном периоде, а также отложенных затрат (расходов будущих периодов).

Затраты организации могут быть признанными в качестве расходов или же капитализированы, т. е. отнесены в активы. Переход затрат и категорию расходов определяется характером уставной деятельности. Такие затраты являются регулярными. Капитализированные затраты могут иметь текущий и долгосрочный характер.

Текущие капитализированные затраты представляют собой товар­ные и производственные запасы, готовую продукцию (в оценке по себестоимости). Долгосрочные капитализированные затраты орга­низации обусловлены ее инвестиционной деятельностью и связаны с приобретением долгосрочных активов: основных средств, немате­риальных активов, долгосрочных финансовых вложений.

Одним из основных показателей работы организации является себестоимость продукции: чем она ниже, тем успешнее предприятие. Себестоимость есть стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) ресурсов (материальных, трудовых, денежных и т. п.), связанных с производством и реали­зацией продукции (работ, услуг).

В определении себестоимости продукции подчеркивается, что она включает в себя только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и реализацией продукции. На это обстоя­тельство следует обратить особое внимание, поскольку время про­изводства продукции не совпадает с отчетным периодом. В связи с этим, как правило, не все затраты отчетного периода включаются в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем в себестои­мость продукции могут включаться затраты не только отчетного, но и предшествующих отчетных периодов.

Для формирования финансового результата и оценки матери­ально-производственных запасов отчетного периода важно устанав­ливать различия не между понятиями «затраты» и «себестоимость», а между понятиями «затраты» и «расходы». Это важно для опреде­ления финансового результата как разницы между доходами и рас­ходами отчетного периода, в связи с чем необходимо установить, при каких условиях затраты организации трансформируются в ее расходы.

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов трак­тует термины «расходы» и «затраты» следующим образом: «...за­траты - стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе производства и реализации товаров, продукции, выпол­нения работ, оказания услуг. Затраты, приводящие к получению в будущем экономических выгод, считаются активами организации и признаются расходами в период получения от них экономической выгоды. Затраты, не приводящие к получению экономических вы­год, признаются расходами организации в период осуществления данных затрат; расходы организации - уменьшение экономиче­ских выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Сопоставлением величины расходов с суммой полученного дохода рассчитывается финансовый результат отчетного периода -- прибыль или убыток».

Расходы представляют собой часть затрат, ограниченных рамками отчетного периода или же соответствующих полученному доходу, т. е. это та часть понесенных предприятием затрат, которые соответствуют произведенной и реализованной в отчетном периоде продукции. Следовательно, для трансформации затрат в категорию расходов необходимы следующие условия:

- затраты должны быть воплощены в себестоимости произве­денной продукции;

- затраты должны иметь место в отчетном периоде, т. е. они отражаются в бухгалтерском учете независимо от времени оплаты (предварительной или последующей);

- должен наступить момент признания дохода, т. е. наступить момент реализации продукции.

Поэтому расходы могут быть признаны только в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи с этими расходами (принцип соотнесения доходов и расходов). В результате такого подхода доходы возникают только в момент реализации продукции, выручка по которой отражается по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Только в этом случае у организации возникает основание для признания на дебете счета «Доходы и расходы по текущей деятельности» себестоимости реализованной продукции, в связи с чем произведенные затраты по реализованной продукции признаются расходами. Если же реализации нет, то все затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), представляют собой аккумулированные активы, которые отражаются в бухгалтерском балансе как остатки по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продук­ции (т. е. как материально-производственные запасы и незавершенное производство) и признаются затратами, но не расходами. И соответствии с требованиями МСФО в структуре материально- производственных запасов, учитываемых в качестве статей актива баланса, находятся запасы материалов (счет 10 «Материалы»), за­пасы готовой продукции (счет 43 «Готовая продукция»), а также незавершенное производство (счет 20 «Основное производство»). Именно остатки по этим счетам представляют собой себестоимость не реализованной продукции.

Таким образом, в формах бухгалтер­ской отчетности (бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках) не отражается величина затрат, непосредственно связан­ных с производством продукции (работ, услуг) (так называемых производственных затрат), которая представляет собой себестои­мость произведенной продукции (производственную себестоимость) и составляет коммерческую тайну организации.

Эффективность управленческого учета в значительной степени зависит от экономически обоснованной классификации затрат, ко­торая позволяет не только правильно планировать и учитывать за­траты, но и точнее их анализировать, исчислять степень их влияния на себестоимость и рентабельность производства. Необходимость группировки затрат обусловлена неоднородным составом затрат, их экономическим содержанием, участием в технологическом процессе, зависимостью от объемов производства, особенностью включения в себестоимость продукции.

Наиболее часто применяемые на практике признаки классифи­кации и группы затрат представлены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Классификация затрат на производство

Признаки классификации	Группы затрат
1	2
Экономическая сущность затрат	Затраты средств труда, живого труда, предметы труда. Затраты живого и овеществленного труда
По составу	Экономические элементы и статьи затрат
Отношение к фазам круго­оборота производственных средств	Снабженческо-заготовительные, производствен­ные, коммерческие
Охват планированием	Планируемые, непланируемые
Периодичность планирова­ния	Краткосрочные, долгосрочные
Охват нормированием	Нормируемые, ненормируемые
Обоснованность контроля	Контролируемые, неконтролируемые
Возможность прогнозиро­вания	Прогнозируемые, непрогнозируемые

Возможность управления	Неуправляемые, управляемые ограничено, управляемые полностью
Скорость устранения отклонений	Оперативно регулируемые, текуще регулируе­мые, перспективно регулируемые
Отношение к производственному процессу	Основные, накладные
Способ отнесения на себестоимость продукции	Прямые, косвенные
Отношение к объему производства	Переменные, условно-переменные, постоянные
Состав	Одноэлементные, комплексные
Роль в процессе производства	Производственные, внепроизводственные
Целесообразность	Производительные, непроизводительные
Признаки классификации	Группы затрат
возникновение в процессе производства	Затраты, которых можно избежать; необходимые затраты
Время возникновения	Прошлые, текущие, будущие
Периодичность возникновения	Повседневные, единовременные
Отношение к готовой про­дукции	Затраты в незавершенном производстве, затраты на готовую продукцию
Влияние на величину себестоимости	Значительные, незначительные
Расчет цен и принятие оперативных решений	Средние, предельные

Классификация затрат на производство, применяемая на практике, подчинена одной главной цели - обеспечить достоверное исчисление фактической себестоимости выпускаемой продукции. Другие важные задачи управленческого учета - использование учетной информации для принятия управленческих решений, организация текущего контроля за издержками по местам их возникновения и центрам ответственности, прогнозирование и регулирование за­трат - трудноосуществимы на основе такой классификации.

В странах с развитой рыночной экономикой применяются раз­личные варианты классификации издержек в зависимости от целе­вой установки и направлений учета затрат. Таких основных направ­лений три: группировка производственных затрат для исчисления себестоимости изготовленной продукции и определения прибыли; для принятия управленческих решений и планирования; для осу­ществления процесса контроля и регулирования. Каждое из трех выделенных направлений, в свою очередь, требует детализации уче­та, т. е. своей классификации. Данная классификация затрат в зави­симости от цели управленческого учета представлена в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости произ­веденной продукции, оценка стоимости запасов и полу­ченной прибыли	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость и затраты отчет­ного периода Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные
Принятие решения о плани­ровании	Постоянные и переменные Релевантные и иррелевантные затраты Безвозвратные затраты Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование	Регулируемые и нерегулируемые

Такая классификация затрат, удовлетворяющая целям управ­ления, должна стать основным принципом организации управлен­ческого учета производственной деятельности на основе которого будут разрабатываться методы получения информации для анализа производственных издержек.