6.2. Структура и содержание пояснительной записки

Нормативными документами по бухгалтерскому учету структура пояснительной записки не установлена, поэтому организации разрабатывают ее самостоятельно.

Целесообразно группировать информацию по следующим разделам:

1. Общие сведения об организации;

2. Пояснения к показателям форм бухгалтерской отчетности.

3. Прочие расшифровки и комментарии.

1.Общие сведения об организации

В этом разделе в соответствии с п. 31 ПБУ 4/99, указываются:

- основные виды деятельности организации;

- среднегодовая численность работающих за отчетный период (или численность работающих на отчетную дату);

- состав (по фамилиям и должностям) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Также указывается наименование организации (полное и сокращенное), ее организационно-правовая форма, сведения об учредителях, размер указанного в учредительных документах уставного (складочного) капитала. Приводятся сведения об аудиторе, оценщике, товарном знаке или знаке обслуживания, телефоны и т. п.

Акционерные общества в пояснительной записке отражают:

- количество выпущенных и оплаченных акций;

- количество акций выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично;

- номинальную стоимость акций, принадлежащих непосредственно акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.

Если акционерное общество выпустило дополнительную эмиссию акций, следует указать цель дополнительного выпуска, дату и основные условия выпуска, сведения о количестве дополнительных обыкновенных и привилегированных акций и сумму средств, полученных от размещения акций.

Организация, у которой есть дочерние и зависимые предприятия, указывает их адреса и названия, направления деятельности.

2. Пояснения к показателям форм бухгалтерской отчетности.

В этом разделе приводятся дополнительные сведения, наличия которых требуют нормативные акты по бухгалтерскому учету и которая не указана в остальных формах отчетности. О том, какую конкретно информацию следует отражать, сказано в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), приказе № 67н и положениях по бухгалтерскому учету.

Сведения, представляемые в этой части, можно разделить на несколько блоков.

1. Информация об учетной политике.

Бухгалтерская отчетность считается достоверной и полной, если она сформирована исходя из правил, установленных российскими ПБУ. В п. 22 ПБУ 1/98 сказано, что все изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Поэтому здесь необходимо объяснить причину изменений учетной политики (изменение законодательства, разработка новых способов ведения бухгалтерского учета, изменение условий деятельности организации), привести их количественную оценку (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, п. 25 и п. 37 ПБУ 4/99) и указать, что в бухгалтерской отчетности скорректированы соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному.

В пояснительной записке отражаются не только изменения в учетной политике за отчетный год, но и изменения, предусмотренные на следующий год. Это требование п. 23 ПБУ 1/98 и п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ.

Чтобы понять, какие именно существенные аспекты необходимо отразить в составе информации об учетной политике организации, необходимо обратиться к каждому ПБУ.

2. Пояснения к существенным статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках

Организация с учетом характера и конкретных обстоятельств возникновения того или иного показателя определяет необходимость и порядок его отражения в отчетности.

В соответствии с п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 31 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в пояснительной записке нужно раскрывать информацию об объектах основных средств и нематериальных активов:

- о способах оценки активов, приобретенных по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами;

- о сроках полезного использования объектов;

- о способах начисления амортизации и ее отражения в бухучете;

- об объектах недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации, но уже принятых в эксплуатацию и фактически используемых.

В п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» сказано, что в пояснительной записке приводятся данные о способах оценки МПЗ по их группам (видам), о последствиях изменений этих способов, а также о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Согласно п. 33 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» в пояснительной записке отражается информация:

- о наличии, сроках погашения и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Если заимодавец не выполнил условия договора займа (кредитного договора) или исполнил их не полностью, организация-заемщик в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводит информацию о недополученных суммах (п. 4 ПБУ 15/01).

Из п.42 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» следует, что в пояснительной записке необходимо указать:

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и последствия изменений этих способов;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды переданных другим организациям или лицам (кроме продажи) ценных бумаг и иных финансовых вложений;

- данные о составе и движении резерва под обесценение финансовых вложений;

- данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости.

Согласно п.25 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в пояснительной записке отражаются:

- сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- суммы постоянных и временных разниц, возникших в отчетном периоде;

- суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств;

- суммы отложенных налоговых активов и обязательств, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства.

На основании п. 22 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в пояснительной записке раскрывается следующая информация об операциях в иностранной валюте:

- величина курсовых разниц, отнесенных на финансовые результаты;

- величина курсовых разниц, учтенных иным образом;

- официальный курс Банка России, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Если организация в отчетном году получала выручку по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами, то в этом случае согласно п. 19 ПБУ 9/99 «Доходы организации» в пояснительной записке отражается:

- общее количество организаций, с которыми заключались указанные договоры, с выделением тех организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

- доля выручки, полученная по указанным договорам со связанными сторонами;

- способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией по таким договорам.

3. Информация о совместной деятельности

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация об участии в совместной деятельности:

а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности. Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода. В зависимости от той формы, в которой организация ведет совместную деятельность, следует руководствоваться п.п. 8, 11, 16 и 22 ПБУ 20/03.

4. Информация по сегментам

Бухгалтерская отчетность должна предоставлять пользователям не только обобщенную информацию, но и более детализированную – по видам продукции, географическим регионам и т. п. Перечень сегментов устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ее структуры, с учетом требований ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Информация по отчетному сегменту – это информация, характеризующая отдельный операционный или географический сегмент.

Операционный сегмент – часть деятельности по производству отдельного вида товара (работ, услуг), которая подвержена рискам и получению прибыли (убытка), отличных от рисков и прибылей (убытков) по другим видам товаров (работ, услуг). На выделение операционных сегментов может влиять специфика производства продукта (трудоемкость, материалоемкость), условия хранения (сроки хранения при производстве скоропортящихся продуктов питания).

Географический сегмент – часть деятельности организации, осуществляемая в определенном регионе, которая подвержена рискам и получению прибыли (убытка), отличных от рисков и прибылей (убытков), имевших место в других регионах деятельности. Географический сегмент выделяют исходя из месторасположения активов (при наличии филиалов, представительств) или месторасположения рынков сбыта (при широкой географии продаж).

Способ определения сегмента зависит от преобладания источников рисков и прибылей (убытков). Если риски и прибыли (убытки) организации определяются различиями в производимых товарах (работах, услугах), то первичным признается раскрытие информации по операционному сегменту, а вторичным – по географическому, т.е. детализация показателя осуществляется в первую очередь по видам товаров, работ, услуг, приведенных отдельно по каждому региону.

Формирование отчетных сегментов может основываться на использовании показателей рентабельности (для операционных – рентабельность производства, для географических – рентабельность активов по местам их расположения или рентабельность продаж – по местам нахождения рынков сбыта). Первичным становится тот сегмент, у которого наблюдается максимальное расхождение рентабельности и рисков. Если риски и прибыли (убытки) организации связаны с различиями в географических регионах деятельности, то первичным признается раскрытие информации по географическому сегменту, вторичным – по операционному. В этом случае показатели детализируются по регионам деятельности в разрезе видов товаров, работ услуг. Выделение вторичных сегментов осуществляется на основе их доли в общей величине первичного сегмента. Показатели, чья стоимостная оценка превышает 10% от общей стоимости первичного сегмента, должны приводиться раздельно, прочие несущественные могут объединяться в одну группу.

Данный раздел должен обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать перспективы развития организации, подверженность рискам и получению прибыли, о влиянии отдельных подразделений на общие финансовые результаты деятельности.

В данном разделе необходимо привести: информацию о видах деятельности организации, видах производимых товаров и оказываемых услуг; сведения о рынках сбыта; показатели организации по каждому виду деятельности или рынку сбыта; критерий выбора всей этой информации; методы, которыми пользуется организация, раскрывая эту информацию.