Розділ 3 організаційне забезпечення судово-бухгалтерської експертизи
3.1. Особливості організації проведення експертної діяльності
У сучасних умовах у зв’язку з ускладненням господарської діяльності та появою на цій основі великої кількості правопорушень в сфері господарювання, великого значення набуває здійснення сукупності заходів, спрямованих на удосконалення процесу їх розслідування з метою встановлення фактичних обставин справи. У зв’язку з цим зростає роль і значення раціональної організації заходів, які уповноважені здійснювати правоохоронні органи для забезпечення повноти та об’єктивності процесу розслідування. Одним із таких заходів є проведення судово-бухгалтерської експертизи. Важливим і одночасно відповідальним завданням експерта-бухгалтера у ході проведення судово-бухгалтерської експертизи є проведення експертизи на науковій основі, об’єктивне та кваліфіковане обґрунтування кожного, виявленого в ході дослідження, факту з метою надання відповіді на поставлені питання, грамотне описання у експертному висновку виявлених фактів правопорушень. Забезпечити досягнення цього завдання можливе лише шляхом раціональної організації процесу експертизи. Під раціональною організацією судово-бухгалтерської експертизи розуміють систему заходів, які забезпечують найефективніше виконання функцій судово-бухгалтерської експертизи. У судово-бухгалтерській експертизі організація є засобом за допомогою якого об’єднуються в єдину систему суб’єкт (регулювання, призначення та проведення експертизи), об’єкт експертного дослідження та методи за допомогою яких суб’єкт впливає на об’єкт. До важливих передумов раціональної організації судово-бухгалтерської експертизи належать: надання окремим особам дозволу на проведення експертних досліджень, наділення суб’єктів судово-бухгалтерської експертизи певними правами, покладення на них обов’язків та встановлення їх відповідальності; налагодження взаємодії між суб’єктами призначення та проведення експертизи. Організація судово-бухгалтерської експертизи передбачає здійснення комплексу заходів, спрямованих на її підготовку та проведення, що включає окремі дії з її налагодження та впорядкування. Об’єктом організації судово-бухгалтерської експертизи (тобто тим, на що спрямована організаційна діяльність) є: процес експертизи, робота самих експертів-бухгалтерів та їх взаємодія з суб’єктами призначення експертизи.
Судово-бухгалтерську експертизу призначають як при досудовому розслідуванні справ, так і при розгляді їх в суді. Передбачити повний перелік випадків, за яких слід призначати судово-бухгалтерську експертизу неможливо, оскільки неможливо передбачити всі види зловживань і врахувати їх специфіку, під час розслідування яких може виникнути потреба у знаннях експерта-бухгалтера. Тому особа (орган), яка здійснює розслідування, повинні самостійно встановити доцільність та необхідність призначення судово-бухгалтерської експертизи, виходячи з обставин конкретної справи. Не зважаючи на те, що законодавством України не передбачено випадків обов’язкового призначення судово-бухгалтерської експертизи, вважаємо за доцільне виділити випадки, за яких призначення судово-бухгалтерської експертизи в практиці розслідування є найбільш поширеним (рис. 3.1.).
Рис 3.1. Випадки призначення судово-бухгалтерської експертизи
[Розроблено автором на основі 26, 71]
Слід зазначити, що згідно вимог статті 76 Кримінально-процесуального кодексу України призначення судово-бухгалтерської експертизи не є обов’язковим для органу, у провадженні якого знаходиться справа. Особливістю наведених випадків є наявність суперечностей, які може вирішити тільки спеціаліст з бухгалтерського обліку, економічного аналізу, господарського контролю.
Особливу увагу слід звернути на час призначення судово-бухгалтерської експертизи. Призначення експертизи в ході досудового розслідування законом не передбачено, тому час призначення визначає слідчий, виходячи з конкретних обставин справи. Як справедливо зазначають науковці «зволікання з призначенням експертизи ускладнює перевірку фактів і не дає можливості слідчому використати висновки експерта безпосередньо в процесі проведення відповідних слідчих дій, а також суттєво впливає на строки розслідування кримінальної справи» [71, с. 54]. Як правило, судово-бухгалтерська експертиза проводиться після ревізії, тому основним завданням слідчого в процесі підготовки до призначення експертизи є оперативне вирішення питання про проведення ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства, якщо раніше вона не проводилася. Варто зауважити, що відповідно до законодавства ревізію на підприємстві призначає власник або делегований орган управління. У зв’язку з цим слідчий має звернутися з постановою про необхідність проведення ревізії на підприємстві до власника або за підпорядкованістю до органу управління.
Важливого значення на сьогодні набувають проблеми підготовки і підвищення кваліфікації експертів-бухгалтерів у зв’язку з підвищенням попиту до експертних кадрів. Недостатня увага до важливості даної професії в країні на сьогодні проявляється як в недооцінці праці експертів, так і в рівні визначення вимог до осіб, що бажають отримати свідоцтво судового експерта. В розвинутих країнах Європи і Америки в якості експертів залучають високоосвічених людей, працю яких оплачують на найвищому рівні. Як зазначав М. Ласкін, експерт-бухгалтер – «око суду», яке має знання, досвід та розглядає справу з необхідної точки зору [103, с.130], саме тому порядок вибору експерта-бухгалтера для проведення експертного дослідження є досить актуальним. На сьогодні судово-експертна діяльність не підлягає ліцензуванню [11] – це означає, що до сфери судової експертизи може приєднатися велика кількість експертів-підприємців. З одного боку, вони надають певну допомогу у забезпеченні правосуддя додатковою кількістю експертиз з кримінальних і цивільних справ, а з іншого боку, їх робота без нагляду з боку Міністерства юстиції може завдати шкоду інтересам того ж правосуддя.
Згідно з діючим законодавством до проведення судово-бухгалтерської експертизи можуть бути залучені як особи, що пройшли атестацію та отримали свідоцтво судового експерта, так і особи, що не мають такого свідоцтва, але володіють значним досвідом роботи в галузі бухгалтерського обліку і контролю (рис. 3.2.).
Рис.3.2. Особи, які можуть бути залучені до проведення експертизи [110]
На нашу думку, даний порядок залучення експертів-бухгалтерів до проведення дослідження є недосконалим, оскільки на сучасному етапі не є обов’язковим проведення атестації для осіб, що можуть залучатися до проведення експертизи, а свідоцтво судового експерта можуть отримати всі бажаючі, які задовольняють вимогам, що висуваються до таких осіб. Відповідно до законодавства судовими експертами можуть бути особи, які мають необхідні знання для давання висновку з досліджуваних питань (ст. 10 ЗУ «Про судову експертизу» [8]). В даному випадку постає питання щодо визначення професійної компетентності осіб, що не мають свідоцтва судового експерта, однак залучаються до проведення судово-бухгалтерської експертизи.
Щодо досліджуваного питання цікавим є підхід І.А. Панченко [88], яка пропонує розробити державну Програму підготовки та атестації експертів-бухгалтерів, де має бути вирішено питання двох напрямів: підготовка фахівців до проведення атестації та безпосередньо проведення атестації цих осіб (рис. 3.3.).
Рис. 3.3. Порядок організації підготовки та проведення атестації осіб, що мають намір стати експертами-бухгалтерами [88, с. 12]
Застосування вище наведеного порядку організації підготовки та проведення атестації осіб, що мають намір стати експертами-бухгалтерами передбачає, що проходження атестації є однією з обов’язкових вимог, що висуваються до осіб, що мають намір отримати свідоцтво експерта-бухгалтера.
Важливого значення у вирішенні проблеми залучення експертів-бухгалтерів до експертного дослідження має мати розробка критеріїв, на основі яких слідчий чи суд визначатиме компетентність експертів-бухгалтерів. На нашу думку, такими критеріями є:
наявність вищої економічної чи юридичної освіти;
досвід практичної роботи в галузі судово-бухгалтерської експертизи;
проходження атестації з метою отримання свідоцтва судового експерта;
наявність спеціальної експертної підготовки;
знання нормативної, теоретичної і довідкової літератури, методики експертного дослідження.
З метою полегшення вибору експерта-бухгалтера слідчим чи судом вважаємо за доцільне створити інформаційну базу про експертів-бухгалтерів. В деяких зарубіжних країнах доступна інформація щодо біографічних даних експертів, інформація про проходження ними підготовки та атестації, експертна спеціальність, місце роботи і посада, стаж роботи за спеціальністю, стаж експертної роботи, відомості про проведені експертизи, копії експертних висновків, характеристики надані експерту суб’єктами призначення експертизи тощо. Застосування зарубіжного досвіду дозволить полегшити порядок призначення і проведення судово-бухгалтерської експертизи.
Окремого розгляду потребує питання підготовки і підвищення кваліфікації експертів-бухгалтерів. Проблема може бути вирішена шляхом створення академій і вищих шкіл експертизи, які забезпечать підготовку експертних кадрів за основними напрямами. Програма підготовки експертів-бухгалтерів має передбачати наступні напрями:
бухгалтерський облік і звітність ( теоретичні основи бухгалтерського обліку, ведення обліку, управлінський облік, міжнародні стандарти обліку і інформаційні бухгалтерські системи);
аудит ( методи аудиту, способи відновлення обліку);
економічний аналіз (методи аналізу);
податкова система;
основи права (знання законодавчо-нормативних актів, що регулюють діяльність підприємства та експерта-бухгалтера).
Даний порядок підготовки експертів-бухгалтерів в Україні надасть змогу підвищити якість експертних досліджень, шляхом підбору до проведення експертизи висококваліфікованих фахівців в галузі судово-бухгалтерських експертизи.
Слідчий, який дійшов висновку про необхідність призначення судово-бухгалтерської експертизи відповідно до законодавства (статті 75 і 196 Кримінально-процесуального кодексу України) складає постанову, яка містить вступну, описову і резолютивну частини. У вступній часині зазначають дату і місце складання постанови, посаду, звання і прізвище слідчого, що виніс постанову, найменування кримінальної справи, з якої призначено експертизу. У описовій часині постанови викладають суть справи і обставини, що зумовили потребу у проведенні експертизи, зокрема особливості, що стосуються об’єкта дослідження і можуть мати значення для висновку експертизи (відображення об’єкта в бухгалтерському обліку і звітності, проведеній ревізії та ін.). Завершується описова частина постанови узагальненням підстав для призначення експертизи. Резолютивна частина містить виклад рішення про призначення судово-бухгалтерської експертизи. В ній також зазначають вид експертизи за процесуальними та організаційними ознаками (додаткова, повторна, комісійна), прізвище експерта, питання для вирішення, перелік матеріалів, які направляють експерту [26, с. 169]. Варто відмітити, що слідчий у постанові зобов’язаний чітко зазначити, які матеріали подаються у розпорядження експерта. В практиці судово-бухгалтерської експертизи дуже часто зустрічаються випадки, коли перелік матеріалів для експертного дослідження складає попередньо експерт-бухгалтер і передає слідчому для забезпечення своєчасного їх збирання на відміну від інших видів судових експертиз (криміналістичних, товарознавчих, технічних, спеціальних), у яких до моменту їх призначення об’єкти експертного дослідження повністю визначено. У випадку необхідності залучення додаткових матеріалів до справи експерт-бухгалтер подає клопотання про подання додаткових матеріалів, потреба в яких виникла під час проведення експертизи.
Питання, поставлені правоохоронними органами повинні бути чітко сформульованими, не мати довідкового характеру. Питання довідкового характеру, навіть якщо це стосується бухгалтерського обліку, слідчий може з’ясувати при допиті обвинувачуваного і свідків, вивченні нормативно-довідкових документів (інструкцій, положень, методик), а також за допомогою консультацій фахівців [26, с. 150]. Загальними вимогами, якими повинні задовольняти поставлені перед експертом питання, на думку В.І. Отенко є:
вони мають бути суттєвими для даної справи та витікати з її матеріалів;
без дослідження цих питань справа не може бути правильно вирішена;
для вирішення цих питань необхідні спеціальні знання у галузі бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу господарської діяльності;
їх не може бути вирішено інакше, ніж за допомогою судово-бухгалтерської експертизи;
питання мають бути конкретними та задаватися у суворій логічній послідовності.
Найбільш типовими помилками при формулюванні питань експерту-бухгалтеру є: постановка ревізійних запитань; перекладання на експерта слідчих функцій; невизначеність формулювання завдання; зайвий лаконізм запитань; постановка запитань, які не мають відношення до судово-бухгалтерської експертизи [65, с.509].
Як правило, судово-бухгалтерська експертиза проводиться у приміщенні органу, який її призначив, при безпосередньому спілкуванні експерта з слідчим. Проведення судово-бухгалтерської експертизи передбачає тісну взаємодію слідчого з експертом-бухгалтером (рис. 3.4.)
Рис. 3.4. Взаємодія експерта-бухгалтера і слідчого в процесі проведення судово-бухгалтерської експертизи [71, с. 60]
Взаємодія експертів з судами та правоохоронними органами, на думку П. Крайнєвої [96, с. 11] – директора Науково-дослідного центру судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, доктора наук в галузі права, кандидата економічних наук, професора – має здійснюватися в таких напрямах: перший, безпосереднє спілкування з суддями і слідчими шляхом проведення загальних наукових конференцій, науково-практичних семінарів, шкіл тощо; другий, розробка методичних рекомендацій для суддів і слідчих, які повинні містити як можна більше орієнтуючих питань, щоб, залежно від справ, що розв’язуються, судді та слідчі могли конкретно і чітко поставити перед експертом завдання; третій організація ділових ігор, сценарій яких необхідно ретельно розробити; вони повинні бути максимально наближені до реалій з введеними ситуаціями – це буде взаємним двостороннім підвищенням кваліфікації [96, с. 11]. В даному випадку, важливо зазначити, що існування таких форм взаємодії можуть здійснюватися лише поза процесом експертизи з метою розробки заходів для його удосконалення. У зв’язку з цим необхідність організації взаємодії виникає і в ході проведення експертного дослідження.
Взаємодія експерта-бухгалтера та слідчого (суду або прокурора) в ході проведення експертного дослідження має бути: по-перше, узгодженою, тобто названі суб’єкти, виконуючи свої функції, повинні доповнювати діяльність один одного, що сприятиме ефективному розв’язанню поставлених завдань. Але при цьому слід звернути увагу на те, що правильно організована взаємодія передбачає в свою чергу чітке розмежування функцій кожної зі сторін, оскільки є неприпустимим поєднання в одній особі функцій експерта та особи, що уповноважена призначати експертизу. Чітке розмежування функцій визначає компетенцію відповідних органів та сприяє підвищенню їх відповідальності за результати роботи. По-друге, взаємодія має ґрунтуватися на положеннях нормативно-правових актів, що визначають права та обов’язки кожної зі сторін при розслідуванні чи розгляді справи [110, с. 331].
При проведенні судово-бухгалтерської експертизи орган або особа, що призначили судово-бухгалтерську експертизу має право порушувати питання про відвід експерта. Причиною цього може бути заява, що надійшла від однієї зі сторін-учасниць справи, або ж отримання судом (слідчим) інформації, що свідчить про необхідність відводу експерта. Питання про відвід експерта вирішується вмотивованою постановою державного виконавця, яка затверджується начальником відповідного відділу. Експерт відповідно до законодавства вправі заявити самовідвід з передбачених законом підстав, які виключають його участь у справі.
Слід зазначити, що порядок організації судово-бухгалтерської експертизи має наступні етапи: підготовчий, організаційно-методичний, дослідний етапи та етап узагальнення результатів експертизи (рис. 3.5.):
Рис. 3.5. Порядок організації судово-бухгалтерської експертизи [88, с. 11]
Тобто, порядок організації судово-бухгалтерської експертизи являє собою системне дослідження господарських процесів, в яких виникли конфліктні ситуації в правовідносинах з метою встановлення доказів істини. Організація судово-бухгалтерської експертизи полягає в ретельній підготовці до неї (підготовчий та організаційно-методичний), проведення її на науковій основі з використанням найбільш ефективних засобів та методів (дослідний етап) та реалізацію результатів експертизи (етап узагальнення результатів експертизу).