2.2. Методи дослідження судово-бухгалтерської експертизи і їх використання експертом-бухгалтером

Ефективність проведення судово-бухгалтерської експертизи залежить від правильної постановки питань слідчим і використання експертом-бухгалтером правильної методики дослідження об’єктів експертизи, яка повинна формуватися на основі змісту інформації об’єктів судово-бухгалтерської експертизи. Правильний вибір методів дослідження експертом-бухгалтером забезпечує всебічне, повне та об’єктивне дослідження обставин справи, що знаходиться на розгляді органів суду, а також забезпечує процесуальний характер її проведення. Методиці судово-бухгалтерської експертизи приділяється велика увага з боку вчених економічного та юридичного профілю, які присвятили ряд своїх праць проблемам судової експертизи. Серед них можна назвати: М. Ласкіна, С.П. Фортинского, А.М. Ромашова, П.Я. Грешнікова, Г.А. Атанесяна, С.С. Остроумова, В.Г. Танасевича, в останні роки – М.Ф. Базась, М. Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Т.М. Дмітрієнко , С.Г. Чаадаев, М.І. Камлик, В.М. Шарманська та ін. Не применшуючи ролі їх досліджень, слід відмітити неврегульованість в українській практиці питання щодо методики судово-бухгалтерської експертизи. Зокрема, на законодавчому рівні судова експертиза не має визначених методичних правил (ст. 8 ЗУ «Про судову експертизу»), у зв’язку з цим необхідним є визначення методів і прийомів, які використовуються експертом-бухгалтером в процесі проведення експертного дослідження для оптимізації його роботи.

В довідковій літературі [64, с.282] методика трактується як сукупність методів навчання чому-небудь, практичного виконання чогось, а також як наука про методи навчання. Таким чином, методикою судово-бухгалтерської експертизи є сукупність методів, способів та прийомів вирішення завдань, які поставлені слідчими органами чи судом на вирішення експерта-бухгалтера. Отже, саме питання, поставлені слідчим, визначають методику судово-бухгалтерської експертизи. Крім того, суттєвий вплив на методику дослідження експерта-бухгалтера чинять надані експерту матеріали справи, за якою призначена судово-бухгалтерська експертиза та процесуальні межі дій експерта-бухгалтера [68, с. 189].

Методичну сторону роботи бухгалтера-експерта, як зазначає Н.А. Остап’юк [87], «характеризує сукупність тих способів, прийомів або підходів, які бухгалтер-експерт повинен буде застосувати у кожному окремому випадку залежно від обставини справи (а часто необхідно використовувати декілька способів при розв’язанні однієї справи)». У свою чергу, метод (від грец. methodos – спосіб) – це спосіб, інструмент досягнення мети і завдань дослідження, який показує, яким чином можна провести дослідження і зробити на основі отриманих результатів обґрунтовані висновки й пропозиції [54, с.265]. Виходячи з цього, на нашу думку, методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність способів і прийомів, які застосовуються експертом-бухгалтером при дослідженні об’єктів судово-бухгалтерської експертизи (первинних і зведених документів бухгалтерського обліку та інших матеріалів справи) для встановлення фактичних обставин кримінальної чи цивільної справи в контексті діяльності господарюючого суб’єкта.

Розглянемо дефініцію поняття «метод» судово-бухгалтерської експертизи як галузі практичної діяльності, що наведені в літературних джерелах, присвячених даній тематиці (Додаток Ж). На думку науковців в усіх проаналізованих літературних джерелах методи судово-бухгалтерської експертизи поділяють на дві групи: загальнонаукові і власні (специфічні, спеціальні). Слід зазначити, що найбільш детально методологію судово-бухгалтерської експертизи розглянув М.Т. Білуха, який зазначає, що «загальна методологія судово-бухгалтерської експертизи являє собою сукупність принципів матеріалістичної діалектики, а також загальнонаукові теорії пізнання, які досліджують закони розвитку наукового знання в цілому. Часткова або приладна методологія судово-бухгалтерської експертизи ґрунтується на законах економічної науки, особливостях пізнання конкретних процесів і виявляється, з одного боку, в теоретичних узагальненнях, принципах науки, а з другого – у прикладних методах дослідження» [26, с.58].

Сукупність методів, які обираються експертом-бухгалтером для проведення експертного дослідження, повинна забезпечувати об’єктивність та повноту дослідження всіх фактів господарської діяльності, що стала предметом розслідування правоохоронних органів. Тобто, експерт-бухгалтер повинен застосовувати такі способи дослідження, які б забезпечили дослідження всіх наявних матеріалів справи, які мають відношення до предмету судово-бухгалтерської експертизи, виявлення невідповідності даних документів фактично здійсненим господарським операціям та їх відображення в бухгалтерському обліку та звітності, встановлення причинно-наслідкових зв’язків тощо. Судово-бухгалтерська експертиза неможлива без застосування загальнонаукових методів: експерт-бухгалтер протягом усього процесу дослідження використовує методи даної групи. Підтвердження такої позиції знаходимо у А.М. Ромашова [69], який зазначає, що експерт-бухгалтер зазвичай перевіряє реквізити окремих документів, порівнює їх зміст, вартісні та кількісні показники, здійснюючи при цьому ряд таких логічних операцій як аналіз і синтез, абстрагування і узагальнення, аналогія тощо. Аналіз і синтез, переконаний А.М. Ромашов [69], застосовуються при експертному дослідженні в органічному поєднанні, яке в судово-бухгалтерській експертизі забезпечує пізнання об’єктів, що підлягають вивченню, з’ясування їх особливих ознак, структури. Абстрагування і конкретизація, у свою чергу, допомагає експерту-бухгалтеру сконцентрувати свою увагу на головному в досліджуваній справі, відкинувши другорядне, несуттєве (варто підкреслити необхідність достатньої кваліфікації та вміння експерта-бухгалтера для застосування цього методу, оскільки, помилкове відкидання несуттєвих, на перший погляд, ознак загрожує втратою важливих для вирішення справи деталей). Досвід і загальна освіченість експерта-бухгалтера сприятимуть також успішному використанню ним аналогії – виявленню подібних ознак між різними об’єктами дослідження, явищами, що відображаються в об’єктах бухгалтерської експертизи. І, звичайно, отримані у процесі дослідження результати вимагають певної систематизації, формулювання об’єктивних і повних висновків. Останнє досягається за допомогою узагальнення, що застосовується на завершальному етапі дослідження експерта-бухгалтера.

Розглянемо на прикладі використання загальнонаукових методів при виявленні недостачі товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) на підприємстві з точки зору судово-бухгалтерської експертизи. Аналіз експерт-бухгалтер застосовує при встановленні вимог бухгалтерського обліку, які не дотримані при прийомі-передачі ТМЦ, що знаходилися на складі підприємства, достовірності окремих документів, які відображають рух ТМЦ у підзвітної особи та результати інвентаризації. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи синтез доцільно пов’язувати з аналізом, оскільки це дозволяє об’єднати об’єкти, що були розчленовані при аналізі, встановити їх взаємозв’язок (встановлення загальної суми недостачі ТМЦ на підприємстві, складання висновку експертом по питаннях справи). При цьому важливим для експерта є індукція, що використовується при встановленні розміру матеріального збитку за фактом недостачі матеріалів у розрізі кожного інвентаризаційного періоду. Дедукцію експерт-бухгалтер використовує при розподілі загального розміру матеріального збитку між матеріально-відповідальними особами за періодами виникнення. Для раціональної організації роботи експерт-бухгалтер складає стандарт (модель) проведення дослідження, використовуючи метод моделювання. Основу моделювання складає аналогія, що полягає у виявленню подібних ознак з іншими об’єктами дослідження. Метод абстрагування використовується при вивченні змісту актів ревізії, протоколів допиту, які містить значний об’єм інформації, не пов’язаний із питанням недостачі ТМЦ на підприємстві. Конкретизація застосовується експертом-бухгалтером при найменуванні кожного матеріалу, за яким встановлено факт недостачі, встановленні кола осіб, які були відповідальні за збереження ТМЦ.

Крім загальнонаукових методів, судово-бухгалтерська експертиза використовує ще власні методи. На нашу думку, до їх складу входять:

• розрахунково-аналітичні методи (економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи);

• методичні прийоми документального контролю (нормативно-правова перевірка, формальна, арифметична, хронологічна, зустрічна, взаємна, відновлення кількісно-сумового обліку, контрольне порівняння залишків).

Розрахунково-аналітичні методи, що використовуються у дослідженні експерта-бухгалтера, відносяться до власних методів, оскільки передбачають проведення певних розрахунків для відповіді на поставлені перед експертом-бухгалтером питання. До розрахунково-аналітичних методів відносять:

- методи економічного аналізу – система способів і прийомів, які використовуються в судово-бухгалтерській експертизі для розкриття причинно-наслідкових зв’язків, що зумовили виникнення конфліктних ситуацій у господарських операціях і процесах, а також стали об’єктом розслідування правоохоронними органами.

Економічний аналіз широко застосовується в юридичній та слідчій практиці для виявлення й оцінювання причин впливу на відхилення від нормального перебігу виробничих процесів. Проте виявлення в процесі аналізу негативних тенденцій і відхилень від нормативного перебігу виробничих процесів ще не свідчить про порушення законодавства, а лише вказують напрям детальнішого подальшого дослідження. Слідча і судова практика як докази у кримінальній справі використовує не всі матеріали економічного аналізу, а лише ті, які, виявляючи негативні відхилення, не мають переконливих економічних пояснень, але логічно розкривають зв’язок з розслідуваними злочинами. На основі аналізу експерт-бухгалтер висуває гіпотезу, яку потім перевіряє документальними методичними прийомами [21, с. 265]. До методів економічного аналізу, які використовуються в судово-бухгалтерській експертизі належать: визначення абсолютних, відносних і середніх величин, прийом групування, метод порівняння, графічний, прийом балансового узагальнення тощо.

Статистичні розрахунки – прийоми, за допомогою яких судово-бухгалтерська експертиза може визначити кількісні і якісні характеристики досліджуваних господарських операцій і процесів, яких немає безпосередньо в початковій економічній інформації (бухгалтерському балансі, розрахунково-платіжних відомостях на заробітну плату тощо). Застосовуються вони в разі потреби відтворити реальні кількісні співвідношення або уточнення, виправлення наближених або здійснення переходу від одних величин до більш точних характеристик кількісних зв’язків [26, с. 68]. Статистичні розрахунки використовують переважно тоді, коли необхідно визначити певну суму матеріальних благ, створених за відповідний період. У процесі експертизи за допомогою статистичних розрахунків елімінують вплив окремих факторів на кінцевий результат.

Економіко-математичні методи широко використовуються експертом-бухгалтером при необхідності здійснення складних економічних розрахунків, зокрема для кореляційних і регресійних моделей, розробки рядів динаміки, лінійного програмування. Ці методичні прийоми застосовуються тоді, коли іншими прийомами визначити тісноту зв’язків факторів неможливо. Використання експертом цієї групи методів, підвищує ефективність економічного аналізу (проведеного експертом) за рахунок розширення досліджуваних факторів, для встановлення щільності та істотності зв’язків між показниками, що досліджуються, визначення ефективності здійснених господарських операцій. До економіко-математичних методів належать:

- стохастичний аналіз – передбачає вивчення масових емпіричних знань шляхом побудови моделей зміни показників за рахунок факторів, які не знаходяться в прямій взаємозалежності та взаємообумовленості;

- метод дисконтування – процес перерахунку майбутньої вартості капіталу, грошових потоків або чистого доходу в теперішню;

- дисперсійний аналіз – статистичний метод аналізу результатів спостережень, який залежить від різних одночасно діючих факторів вибору найважливіших з них та оцінки їх впливу;

- методи математичного програмування – використовуються для оцінки ступеня досягнення потенціалу, визначення «вузьких місць» тощо;

- кореляційно-регресійний аналіз – використовується для визначення тісноти зв’язку між показниками, які не пов’язані між собою функціонально;

- матричні методи аналізу – це сукупність балансових моделей (система рівнянь, яка характеризує наявність ресурсів в натуральному чи грошовому вираженні та напрямки їх використання) та методів лінійно-векторно-матричної алгебри [68, с.198-199].

Як вказують матеріали досліджених нами джерел, переважна кількість авторів розглядає методичні прийоми документального контролю як найбільш необхідні при проведенні дослідження документів експертом-бухгалтером. Однак, погоджуючись з думкою Н.А. Остап’юк [87], зазначимо, що саме ними й обмежений експерт-бухгалтер при виконанні своєї роботи. Бухгалтер-експерт не може використовувати методичні прийоми фактичного контролю, оскільки об’єктом бухгалтерської експертизи є документи, які зазначені в постанові слідчого про призначення експертизи і безпосередньо надані бухгалтеру-експерту для дослідження. Експерт-бухгалтер має право використовувати у дослідженні відображені в документах результати методів і методичних прийомів, які передбачають фактичні дії (експерименту, інвентаризації, зустрічної перевірки). Отже, бухгалтер-експерт для складання висновку досліджує лише ті документи, які йому надані та які є матеріалами конкретної кримінальної чи цивільної справи.

Слід зазначити, що у процесі роботи експерт-бухгалтер перевіряє достовірність, законність і доцільність господарських операцій на основі документів, у яких вони знайшли відображення. До способів документального контролю, які може використовувати експерт-бухгалтер у процесі свого дослідження належать:

• нормативно-правова перевірка документів, яка передбачає виявлення правильно оформлених документів, що є незаконними за своїм змістом. При цьому експерт-бухгалтер порівнює фактичні дані зі встановленими нормативами, кошторисами, тарифами, розцінками, які містяться в документі, а також перевіряє виконані операції на відповідність чинному законодавству і нормативно-правовим актам. Тобто, при нормативно-правовій перевірці первинних документів встановлюється чи дотримуються на підприємстві, що перевіряється, п. 2.16. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, у відповідності з яким забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам, встановленому порядку прийому, збереження і використання коштів, товарно-матеріальних цінностей і іншого майна, що порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам [80];

• формальна перевірка використовується для визначення правильності та повноти оформлення та заповнення необхідних реквізитів документу, встановлення відповідності підписів осіб, які склали документ. У процесі експертизи можуть бути виявлені такі порушення: складання документа з порушенням встановленої форми (не на стандартному бланку, не на бланку суворої звітності); незаповнення всіх необхідних реквізитів; взаємна невідповідність окремих реквізитів документа; оформлення документа із зайвими реквізитами; недооформлення документа; відсутність необхідних додатків до документа; підписання документа особами, що не мають на це права; підроблення підписів; наявність незастережних виправлень, підчисток, дописувань тексту [21, с. 270]. При проведенні формальної перевірки порівнюється не зміст операцій, а зовнішній вигляд окремих документів;

• арифметична перевірка виявляє зловживання, прихованими неправильними арифметичними діями, передбачає встановлення правильності підсумкових показників, підрахованих як по горизонтальних рядках документа (наприклад, правильність суми виписаного рахунку шляхом множення ціни одного виробу на кількість виробів, що продається), так і по вертикальних гpaфaх (наприклад, правильність підрахунку суми до сплати у рахунку-фактури). У процесі експертизи можуть бути виявлені такі порушення: завищення або заниження підсумкових сум по горизонтальних рядках і по вертикальних гpaфaх; дописування цифр як в підсумкових сумах, так і в окремих рядках і колонках;

• хронологічна перевірка полягає в тому, що експерт-бухгалтер виявляє недоліки в хронологічній послідовності здійснення господарських операцій чи складання документів, систематизує їх за економічною однорідністю операцій (товарні, касові, розрахункові, тощо). Перевага цього способу полягає в тому, що експерт-бухгалтер перевіряє всі господарські операції послідовно і взаємопов’язано. Наприклад, касові операції в хронологічній послідовності звіряються з банківськими, розрахунковими тощо. Застосування експертом-бухгалтером у процесі дослідження способу хронологічної перевірки дозволяє виявити невідповідності в облікових даних (наприклад, що кількість відвантажених покупцям товарів на визначену дату перевищує їх залишок на складі в той день за документальними даними бухгалтерського обліку) [68, с. 201];

• зустрічна перевірка полягає у співставлення різних примірників одного і того ж документа, які перебувають на різних підприємствах або підрозділах одного підприємства. Мета такого зіставлення – встановити тотожність даних, що містяться у всіх примірниках відповідного документу. Зустрічна перевірка може проводитися в наступних формах: проведенням виїзної перевірки (коли суб’єкт проведення перевірки встановлює ідентичність показників різних примірників документів підприємств-контрагентів); надсиланням запиту суб’єктам перевірки підприємством-контрагентом щодо надання необхідних документів за місцем проведення перевірки; надсиланням завдання уповноваженому територіальному органу на проведення зустрічної перевірки працівниками цього ж органу на підприємстві-контрагенті. Обмеженість свободи дій експерта-бухгалтера щодо самостійного збору документів для дослідження зумовлює те, що експерт-бухгалтер може проводити зустрічну перевірку лише за умови якщо йому надані примірники документів різних підприємств, або досліджувати результати зустрічної перевірки, проведеної правоохоронними органами. Однак, проводити зустрічну перевірку самостійно експерт-бухгалтер не має права – такі дії виходять за межі його компетенції. Тому за необхідності провести звірку документів з аналогічними на інших підприємствах експерт-бухгалтер повинен підготувати клопотання про необхідність проведення зустрічної перевірки та надати його органу або посадовій особі, що призначили судово-бухгалтерську експертизу [68, с. 201-202];

• взаємна перевірка полягає в зіставленні різних документів і облікових даних, у яких прямо чи побічно відбивається операція, яка перевіряється. При цьому зіставлятися можуть дані різних видів обліку — бухгалтерського, оперативного і статистичного. Найбільш розповсюдженими прийомами взаємного контролю є: зіставлення даних у документах, що відбивають операції одержання-видачі матеріальних цінностей, з даними документів, які відбивають здійснення інших операцій, що випливають і пов’язані з цими операціями (наприклад, нарахування зарплати працівникам за навантаження і розвантаження цих цінностей, оплата транспорту за переміщення цих вантажів і т.п.); зіставлення даних про переміщення товарно-матеріальних цінностей з даними про тару і вантажопідйомності транспортних засобів, у яких вони перевозились; зіставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку (наприклад, дані про нарахування заробітної плати по визначеній операції необхідно зіставити з даними маршрутних листів, де вказується, скільки деталей пройшло зазначену операцію); зіставлення даних бухгалтерського обліку з матеріалами інших служб підприємства, пов’язаних окремими операціями (картотеки складів, транспортні документи, перепустки, дані відділу кадрів); зіставлення даних у документах, що відбивають видачу коштів, з документами, які є підставою для нарахування і виплати грошових сум, при цьому прийомі частіше всього виявляються невідповідності платіжних відомостей з видачі заробітної плати документам, що підтверджують виконання оплачених робіт; відповідність даних облікових регістрів даним первинних документів [80];

• відновлення кількісно-сумового складу полягає в тому, що на основі дослідження первинних документів з оприбуткування або витрачання цінностей повністю відновлюється його кількісний облік. Це створює можливість прослідкувати рух оборотних і необоротних активів за кожним їх видом окремо. Цей спосіб може застосовуватися при перевірці діяльності підприємств, наприклад, де кожне оприбуткування або видаток товарно-виробничих запасів оформлюється первинними документами, але кількісний облік не здійснюється. За допомогою цього способу може бути виявлено, що за відсутності недостачі чи лишків в умовах застосування сумового обліку (коли товарно-виробничі запаси обліковуються за його вартістю) на підприємстві фактично виявлено недостачу одних конкретних цінностей і лишки інших, які за вартістю взаємно перекривалися [68, с. 203];

• контрольне порівняння залишків полягає в наступному: до залишку товару певного найменування, зазначеного в інвентаризаційному описі на початок інвентаризаційного періоду, додається кількість такого ж товару, що надійшов за весь досліджуваний період, потім віднімається кількість витрачених товарів того ж найменування за той же період за документальними даними. Отримана кількість називається максимально можливим залишком, який порівнюється з кількістю товару цього ж найменування, зазначеному в інвентаризаційному описі на кінець інвентаризаційного періоду. Отже, за допомогою контрольного порівняння залишків, експертом-бухгалтером можуть бути виявлені відхилення в обліку товарно-виробничих запасів. Для цього експерт-бухгалтер повинен детально проаналізувати рух окремих найменувань товарно-виробничих запасів за міжінвентаризаційний період на основі прибуткових і видаткових документів [68, с. 203].

Методичні прийоми узагальнення і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи є завершальною стадією дослідження об’єкта експертизи, завданням якої є:

- групування недоліків за періодами виникнення – передбачає хронологічне (за часом виникнення), систематизоване (за економічним або правовим змістом) і хронологічно-систематизоване, коли поєднується групування недоліків за часом виникнення і змістом. Такий спосіб групування недоліків, виявлених в процесі експертного дослідження, дозволяє всебічно вивчити причинно-наслідкові обставини їх виникнення та визначити профілактику заходів до їх запобігання;

- аналітичне групування недоліків за місцями відповідальності – це персоніфікація економіко-правових недоліків, поставлених на вирішення експертизи за місцями їх виникнення (магазин, склади, цехи, підприємство) та конкретними відповідальними за них службовими або юридичними особами;

- систематизований виклад результатів дослідження у висновку експерта – відповідно до постанови про призначення судово-бухгалтерської експертизи, питань поставлених на її вирішення та нормативно-правових актів до її проведення застосовується комплекс методичних прийомів до складання систематизованого висновку експерта;

- реалізація результатів експертного дослідження – здійснення процесуальних норм права, якими регулюється проведення судово-бухгалтерської експертизи та реалізації висновку експерта [26, с.69-70].

В цілому, сукупність методів, що використовуються експертом-бухгалтером при проведенні судово-бухгалтерської експертизи, можна зобразити за допомогою рисунку 2.3.

Рис 2.3. Класифікація методів судово-бухгалтерської експертизи

[Розроблено автором на основі 26, 68]

Перелік загальнонаукових методів значно ширший, але експерт-бухгалтер при проведенні дослідження може не застосовувати всі загальнонаукові методи, це пов’язано, насамперед, з існуванням меж його компетенції у судовому процесі. Наприклад, такі загальнонаукові методи як експеримент і вимірювання (в частині кількісного визначення об’єкту дослідження за допомогою органолептичних прийомів), не використовуються в експертному дослідженні, оскільки вони за своєю сутністю є фактичними прийомами пізнання. Як правило, експерт-бухгалтер вивчає задокументовані результати проведеного слідчим або судом експерименту, хоча експерт-бухгалтер також може брати участь в експерименті, який проводиться слідчим або за призначенням суду, за умови якщо експерт отримав дозвіл на участь [68, с.196-197].

Загальнонаукові методи є основою для використання власних методів судово-бухгалтерської експертизи, які передбачають проведення певних розрахунків для відповіді на поставлені перед експертом-бухгалтером питання. Використання експертом-бухгалтером власних методів дослідження дозволяє виявити умови та причини правопорушення, розрахувати вплив факторів на певні результати діяльності підприємства, що забезпечує повноту експертного дослідження.

На основі проведеного дослідження узагальнимо характерні особливості методики судово-бухгалтерської експертизи:

- експерт-бухгалтер при проведенні дослідження не може використовувати прийоми фактичного контролю, однак має право використовувати у дослідженні результати методів і методичних прийомів, які передбачають фактичні дії (експерименту, інвентаризації, зустрічної перевірки);

- експерт-бухгалтер в процесі дослідження має право проводити зустрічну перевірку тільки після надання йому відповідних документів. Оскільки самостійне звернення до підприємств – учасників судового процесу – з вимогою надати необхідні документи для зустрічної перевірки виходить за межі його компетенції. Експерт може лише звернутися з клопотанням до слідчого або суду про проведення зустрічної перевірки і використовувати в ході проведення експертного дослідження лише її результати, у разі їх надання експерту-бухгалтеру [68, с.193].

Отже, нами було встановлено, що для проведення всебічного, повного та об’єктивного дослідження обставин справи, що знаходиться на розгляді органів суду, експерту-бухгалтеру необхідно розробити ефективну методику експертного дослідження, що включатиме як загальнонаукові, так і власні методи, розроблені на основі досягнення практики судово-бухгалтерської експертизи. Водночас необхідно зазначити, що не існує універсальної моделі методів експертного дослідження, тому експерт-бухгалтер повинен усвідомити, що використання тих чи інших методів і прийомів дослідження об’єктів судово-бухгалтерської експертизи залежить від обставин конкретної справи.

Розглянуті методичні прийоми судово-бухгалтерська експертиза застосовує у дослідженнях за допомогою певних процедур. Процедури є елементами методики судово-бухгалтерської експертизи. Слово «процедура» від латинського означає проходжу, протікаю. Процедура відображає виконання певних дій знаряддями праці над предметами праці з метою їх пізнання, перетворення або удосконалення до досягнення оптимуму. В судово-бухгалтерській експертизі процедури – це система дій над суб’єктами і об’єктами процесу відтворення, які вступили в юридичні правовідносини [26, с.70]. При цьому в якості суб’єктів виступають носії прав і обов’язків (підприємство, окремі особи), а об’єктами є предмети, на які спрямована їх діяльність. За особливостями розрізняють наступні процедури судово-бухгалтерської експертизи [26]:

• організаційні: оформлення організаційно-розпорядчої документації на здійснення судово-бухгалтерської експертизи; складання плану-графіка експертизи; добір законодавчих і нормативно-правових актів; визначення об’єктів експертизи; вибір методики дослідження; встановлення засобів спілкування з органом, який призначив експертизу;

• моделювання – відтворення інформаційної та побутово-організаційної моделей досліджуваних об’єктів, які створюють реальну можливість оптимізації експертизи;

• нормативно-правові – система цілеспрямованих дій, спрямованих на дослідження відповідності об’єкта експертизи чинному законодавству і нормативно-правовим актам;

• аналітичні – система аналізу господарських операцій, які становлять об’єкт судово-бухгалтерської експертизи;

• розрахункові – система спеціальних розрахунків, що застосовуються при вивченні кількісних і якісних параметрів господарських операцій, тісно пов’язані з аналітичними і полягають, як правило, у визначенні середніх і відносних величин;

• лічильно-обчислювальні – комплекс математичних дій щодо об’єктів судово-бухгалтерської експертизи, який характеризує переважно кількісні параметри об’єкта; це найпоширеніший вид процедур експертного дослідження;

• логічні – система певних конструктивних дій, що базується насамперед на застосуванні логіки в дослідженні судово-бухгалтерської експертизи; у більшості випадків – це передбачення, сформоване на основі попередніх процедур;

• порівняння – комплекс операцій, спрямованих на експертне дослідження об’єктів з метою визначення відхилення від аналога.

В цілому, процедури судово-бухгалтерської експертизи відповідно до їх особливостей можна зобразити за допомогою рисунку 2.4.

Рис 2.4. Система класифікації основних процедур

судово-бухгалтерської експертизи [71, с. 79]

Варто зазначити, що кількість і види процедур, які мають бути виконані у процесі судово-бухгалтерської експертизи, експерт-бухгалтер визначає самостійно з урахуванням специфіки завдання. Всі названі процедури судово-бухгалтерської експертизи взаємопов’язані між собою, при цьому окремим методичним прийомам судово-бухгалтерської експертизи відповідають окремі експертні процедури, за допомогою яких вони застосовуються. Систему методичних прийомів судово-бухгалтерської експертизи у взаємозв’язку з адекватними їм експертними процедурами зображено в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1.

Взаємозв’язок методичних прийомів судово-бухгалтерської експертизи

та відповідних експертних процедур [Розроблено автором на основі 26, 71]

Методичні прийоми експертизи	Експертні процедури
	Організаційні	Моделювання	Нормативно-правові	Аналітичні	Розрахункові	Лічильно-обчислювальні	Логічні	Порівняння
Розрахунково-аналітичні
Економічний аналіз	+	+		+	+	+	+	+
Статистичні розрахунки	+			+	+	+	+	+
Економіко-математичні				+	+		+	+
Прийоми документального контролю
Нормативно-правова	+	+	+					+
Формальна	+		+	+			+
Арифметична				+	+	+
Хронологічна	+	+		+			+	+
Взаємна			+	+			+	+
Зустрічна	+			+	+		+	+
Відновлення кількісно-сумового обліку		+	+	+	+	+	+	+
Контрольне порівняння					+		+	+
Узагальнення і реалізація результатів дослідження
Групування недоліків за періодами виникнення		+	+	+
Аналітичне групування недоліків за місцями відповідальності		+	+		+	+
Систематизований виклад у висновку експерта			+	+		+	+
Реалізація результатів експертизи			+	+			+

Таким чином, у процесі проведення конкретних експертних процедур судово-бухгалтерською експертизою застосовуються відповідні методичні прийоми, які забезпечують здійснення обґрунтованого експертного дослідження господарських операцій, винесених на її розгляд.