Розділ 1 теоретичні аспекти проведення судово-бухгалтерської експертизи

1. Сутність, значення та класифікація судово-бухгалтерської експертизи в системі господарських відносин та судовому процесі

В умовах кризи, радикальних реформ, що здійснюються в державі, прогресивних змін у технічному та інформаційному забезпеченні ведення господарської діяльності, пожвавлення економічних відносин між господарюючими суб’єктами збільшується кількість злочинів економічної спрямованості. На підтвердження цього можна навести статистичні дані Міністерства внутрішніх справ (МВС) України, згідно з якими, за підсумками 2009 року на 1,5% збільшилась кількість випадків фіктивного підприємництва, на 9,2 % – заволодіння майном шляхом зловживання службовим становищем (у т.ч. на 34,1 % в особливо великих розмірах), на 14,3% – злочинів, пов’язаних з незаконним використанням бюджетних коштів, на 2,3% – злочинів у сфері високих інформаційних технологій [121]. При цьому слід зазначити, що за результатами дослідження аудиторською компанією PricewaterhouseCoopers (PwС), Україна посіла шосте місце в рейтингу країн з найбільшою кількістю економічних злочинів в 2009 році. Як зазначається в повідомленні PwС, 45% опитаних українських компаній відповіли, що як мінімум один раз постраждали від серйозного економічного злочину [122]. Значна кількість таких правопорушень пов’язана як з недосконалістю діючої нормативно-правової бази, так і з недостатньою професійною підготовкою керівників підприємств.

Принципові зміни у криміногенній ситуації в Україні дозволяють стверджувати про виникнення нових сталих тенденцій в економічній злочинності. Зростання ролі інформаційних технологій дало змогу використовувати їх у злочинних цілях, тому в сучасних умовах економічна злочинність значно відрізняється від тієї, що була притаманна командно-адміністративній системі, вона набуває інтелектуального характеру. У зв’язку з цим, процес розкриття злочинів, що здійснюється спеціалістами правоохоронних і судових органів, значно ускладнюється. Характерними ознаками сучасної економічної злочинності є:

• гнучка адаптація злочинців до нових форм і методів організації підприємницької діяльності;

• маскування злочинів під видом укладання та здійснення законних цивільно-правових угод (купівлі-продажу, застави, позики тощо);

• оперативне реагування на зміни у ринковому середовищі;

• кваліфіковане використання у злочинній діяльності комп’ютерних технологій та електронних засобів зв’язку;

• злиття злочинності з владними структурами, активний пошук відповідальних посадових осіб, які б захищали інтереси злочинних угруповань щодо функціонування тіньової економіки та відмивання незаконно здобутих коштів;

• різноманітні прийоми та засоби приховування злочинів під видом «невдалої» підприємницької діяльності (фіктивне банкрутство, реорганізація, перейменування підприємства тощо).

Варто зазначити, що скоєні економічні злочини завдають значної економічної шкоди інтересам державі, підприємницьким структурам і населенню, тому на сьогодні об’єктивною необхідністю є застосування правоохоронними органами судових експертиз при розгляді кримінальних і цивільних справ. Більшість порушень економічного законодавства знаходить своє відображення в бухгалтерському обліку, тому для розслідування економічних злочинів, а також для розгляду господарських суперечок у суді необхідними є спеціальні знання в галузі бухгалтерського обліку, якими не володіє суддя та слідчий і які є спеціальною сферою знань експерта-бухгалтера. Сьогодні розкриття злочинів в сфері економіки стає неможливим без знань судово-бухгалтерської експертизи.

Поняття «експертиза» (від латинського «expertus» – «досвідчений», «знаючий») використовується в науці та практиці при проведенні досліджень, що потребують використання спеціальних знань. Дане поняття може розглядатися з двох позицій: як економічна та юридична категорія. Згідно з довідковою літературою [43], експертиза – це дослідження спеціалістом (експертом) певних питань, розв’язання яких передбачає наявність спеціальних знань у сферах економіки, фінансів, науки, техніки, мистецтва тощо. З юридичної точки зору, експертиза – вивчення, перевірка, аналітичне дослідження, кількісна чи якісна оцінка висококваліфікованим фахівцем, установою, організацією певного питання, явища, процесу, предмету, які вимагають спеціальних знань у відповідній сфері суспільної діяльності [85].

Одним із видів експертиз є судові експертизи. Законом України «Про судову експертизу» визначено поняття судової експертизи як дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об’єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду [8]. Важливість і необхідність судової експертизи полягає в тому, що бухгалтерські документи згідно ст. 83 Кримінально процесуального Кодексу (КПК) передбачені в переліку джерел доказів по справі, що розслідується, якщо ж бухгалтерський документ є знаряддям злочину, то він згідно зі ст. 78 КПК являє собою речовий доказ [5]. Це є однією з відмінностей між судовою та несудовою експертизами. Крім цього, особливості судової експертизи полягають в наступному:

• судова експертиза відрізняється від несудової тим, що порядок її призначення, проведення, а також використання отриманих при цьому результатів передбачений процесуальним законодавством;

• проведення дослідження, що ґрунтується на використанні спеціальних знань з різних галузей народного господарства.

Залежно від виду експертизи виділяють різні цілі, задачі та функції експертів. Єдиної класифікації судових експертиз ні в теорії, ні на практиці поки що немає. На думку проф. М.Т. Білухи можна виділити наступні види експертиз:

1. Криміналістичні (графічно- і авторознавчі, техніко-криміналістичні експертизи документів, трасологічні (дактилоскопічні), балістичні, фототехнічні та інші);

2. Економічні (планово-економічні, фінансово-економічні і бухгалтерські);

3. Товарознавчі (експертизи продовольчих і непродовольчих товарів);

4. Технічні (автотранспортні, будівельні, агротехнічні, комп’ютерної техніки і програмних продуктів та інші);

5. Технологічні (технології виробництва, матеріалознавства, зоотехнічні та інші);

6. Спеціальні експертизи (екологічні, біологічні, ветеринарні, психіатричні, психологічні).

З метою більш повного задоволення потреб слідчої та судової практики експертні установи можуть організовувати проведення інших видів експертиз (крім судово-медичної та судово-психіатричної).

Судово-бухгалтерська експертиза є одним з найпоширеніших видів судових експертиз. Її призначають у зв’язку із учиненням так званих господарських злочинів, тобто пов’язаних із провадженням підприємницької діяльності. Для більш глибшого розуміння предмета дослідження особливу увагу необхідно звернути на дефініцію поняття «судово-бухгалтерська експертиза» (додаток А).

У навчальній літературі немає єдиного підходу щодо визначення поняття «судово-бухгалтерська експертиза», що призводить до наявності помилкових тверджень щодо його розуміння. Варто також зазначити, що не існує єдиної думки щодо того, яке саме поняття вживати – «судово-бухгалтерська експертиза», «бухгалтерська експертиза» чи «судова бухгалтерія». Останнє поняття вживають такі вчені, як М.І. Камлик [47], Т.М. Дмітрієнко, С.Г. Чаадаєв [37], Є.С. Дубоносов [41], однак вживання такої назви є неправильним, оскільки бухгалтерія – це відділ підприємства або ж приміщення, де працюють бухгалтери, а не сукупність навчальних дисциплін. Вживання поняття «бухгалтерська експертиза» теж є недоцільним, оскільки включає досить широкий спектр завдань і не обмежений рамками процесуального законодавства. Найбільш вдалим, на нашу думку, є поняття «судово-бухгалтерська експертиза», оскільки саме дане поняття вказує на його процесуально-правову форму та бухгалтерський (економічний) зміст. На думку проф. Ф.Ф. Бутинця, плутанина понять пов’язана з тим, що проблемами судово-бухгалтерської експертизи займалися, здебільшого, юристи. Тому не зверталася увага на методику дослідження безпосередніх об’єктів судово-бухгалтерської експертизи та допускалися помилки у визначенні її предмету, об’єктів, функцій і завдань [68, с.4].

На основі аналізу Додатка А можна виділити декілька підходів авторів щодо визначення судово-бухгалтерської експертизи. Результати проведених досліджень узагальнимо в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1.

Систематизація дефініцій «судово-бухгалтерська експертизи»

[Власна розробка автора]

Визначення судово-бухгалтерської експертизи	ПВ,%
Дослідження матеріалів справи спеціалістом-бухгалтером і надання ним висновку відповідно до його спеціальних знань (Л.І.Бочкова, О.Є.Новак, С.В. Савінов [28], Ф.Ф. Бутинець [68], Т.М. Дмитриєнко, С.Г.  Чаадаєв  [37], В.І. Лазуренко [55], С. Х.Нафиев, Г. Р. Хамидуллина [62], В. І.Отенко, В. Д. Понікаров, Т. М. Сєрікова [65], А.П. Шеремет [82]);	35
Дослідження виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємств, які допустили недостачі, крадіжки, втрати, безгосподарність та інші негативні явища, що стали об’єктом розслідування правоохоронних органів (М.Ф. Базась [21], М.Т. Білуха [26], Г.Г. Мумінова-Савіна [59], Є.О.  Назаренко  [61]);	20
Процесуальна форма застосування експертно-бухгалтерських знань з метою встановлення обставин, які мають суттєве значення для вирішення справи (Є.С. Дубоносов [41], Ж.А.Кеворкова, А.А. Савин [48], В.В. Шадрин [79], В.Є. Швець [84]);	20
Дослідження на основі спеціальних знань матеріальних об’єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що знаходиться на розгляді у суді (Л.М. Волинець [32], М.І.  Камлик  [47]);	10
Економічне дослідження конфліктних ситуацій у господарській діяльності, які стали об’єктами розслідування правоохоронними органами з метою усунення їх і запобігання в майбутньому (Б.Ф.Усач, Я.В.Дячишин, Л.М. Шмикова [76]).	5
Дослідження документів і записів бухгалтерського обліку на основі спеціальних знань (В.Д. Понікаров [67])	5
Спеціальна галузь знань бухгалтерії, яка вивчає і розв’язує питання пов’язані з використанням бухгалтерського обліку, аналізу в судовій практиці (Г.І.  Макеєнко  [57]);	5

Відсутність одностайності у визначенні поняття судово-бухгалтерської експертизи та її суті, безумовно, дезорієнтує правоохоронну практику, ускладнює її методологію і організацію. Велику роль у цьому відіграє і невизначеність даного поняття на законодавчому рівні. Спираючись на результати дослідження, ми вважаємо, що судово-бухгалтерська експертиза – це процесуальна дія, що полягає в дослідженні фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання на завдання слідчого або суду особою, яка має спеціальні знання в галузі бухгалтерського обліку та наданні нею експертного висновку.

Судово-бухгалтерська експертиза знаходиться в безпосередньому взаємозв’язку з юридичною і економічною науками. Зв’язок судово-бухгалтерської експертизи з економічною та юридичною науками обумовлюють те, що судово-бухгалтерська експертиза є процесуально-правовою за формою та економічною за змістом. Процесуально-правова форма полягає в тому, що судово-бухгалтерська експертиза, як процес дослідження регламентується значною кількістю законодавчих актів, які визначають такі питання як порядок призначення та проведення судово-бухгалтерської експертизи, права, обов’язки та відповідальність експерта-бухгалтера та інших учасників процесу, пов’язаного з проведенням експертизи. Процесуально-правова форма судово-бухгалтерської експертизи забезпечує об’єктивність проведення експертизи, належний (об’єктивний) підбір експертів, наукову обґрунтованість їх висновків. Економічний зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає в реалізації експертом-бухгалтером знань у галузі бухгалтерського обліку, фінансів, аудиту, ревізії, економічного аналізу тощо. Робота експерта-бухгалтера переважно пов’язана з вивченням первинних документів, облікових регістрів, звітності про фінансове становище юридичних осіб і результати їх господарської діяльності.

Законодавство не дає визначення поняття «спеціальні знання». Традиційно в юридичній літературі під цим терміном розуміють систему теоретичних знань і практичних навиків в області конкретної науки, техніки, мистецтва чи ремесла, набутих спеціальною підготовкою або професійним досвідом і необхідних для вирішення питань, що виникають в процесі слідства [70, с. 4].

Специфіка судово-бухгалтерської експертизи проявляється в наступних аспектах:

• для її проведення необхідні спеціальні знання в області бухгалтерського обліку і суміжних з ним дисциплін (економіки підприємства, економічного аналізу, оподаткування, фінансового менеджменту, фінансів, аудиту тощо);

• об’єктом дослідження і судового розгляду є господарські операції, які знайшли відображення в облікових регістрах, бухгалтерської і податкової звітностях та інших документах.

В економічній літературі превалює думка про те, що судово-бухгалтерська експертиза не може бути віднесена ні до форм, ні до методів господарського контролю. Наведемо деякі міркування з цього приводу. На сьогодні можна говорити про наступні форми господарського контролю: попередній, поточний, наступний. В зв’язку з цим судово-бухгалтерська експертиза дійсно не може бути формою господарського контролю. Також вважаємо, що судово-бухгалтерська експертиза не є складовою методу господарського контролю, оскільки в процесі експертного дослідження використовуються різні способи і прийоми для досягнення кінцевого результату. В даному випадку вважаємо за можливим віднесення судово-бухгалтерської експертизи до видів фінансового контролю.

Судово-бухгалтерську експертизу можна класифікувати за наступними ознаками (рис. 1.1.):

Рис 1.1. Класифікація видів судово-бухгалтерської експертизи

[Розроблено автором на основі 26, 68, 71, 80]

Більш детально зупинимося на даних видах судово-бухгалтерської експертизи.

За організацією проведення вони поділяються на основні і додаткові. Основною є експертиза, що повністю вирішує поставлені питання з розслідуваної справи. Додаткову експертизу проводять залежно від ситуації, яка виникла в ході розслідування і викликала потребу у вирішенні експертизою додаткових питань або якщо висновок експерта, який повинен оцінюватися з точки зору всебічності, повноти й об’єктивності експертного дослідження є не досить зрозумілим та повним. Наприклад, якщо після ознайомлення з висновком експерта-бухгалтера звинувачуваний надав слідчому документи, що не досліджені експертом, і поставив перед ним додаткове питання про те, які зміни у висновок вносить експерт у зв’язку з наданими документами. В постанові (ухвалі) про призначення додаткової експертизи необхідно зазначити, які висновки експерта необхідно вважати неповними чи неясними або які обставини зумовили необхідність розширення експертного дослідження. При цьому проведення додаткової експертизи може бути доручено тому самому або іншому експертові.

За місцем проведення експертизи поділяються на проведені в експертних установах і проведені поза експертними установами, оскільки чинне законодавство дозволяє залучати до проведення експертиз фахівців, що володіють знаннями, необхідними для вирішення питань, що виникли з конкретної справи. Відповідно до законодавства (ст.7 ЗУ «Про судову експертизу») судово-експертну діяльність в Україні здійснюють:

• науково-дослідні та інші установи судових експертиз Міністерства юстиції України і Міністерства охорони здоров’я України;

• експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства оборони України, Служби безпеки України, Державної прикордонної служби України.

• на підприємницьких засадах на підставі спеціального дозволу (ліцензії), а також громадянами за разовими договорами.

Терміни проведення експертиз передбачені Інструкцією про призначення і проведення судових експертиз, де зазначаються орієнтовані строки проведення експертиз в межах 10 днів (за матеріалами з невеликою кількістю об’єктів і не складних за характером досліджень) або 1 місяця (за матеріалами з великою кількістю об’єктів чи складних за характером досліджень) [16]. Якщо експертиза не може бути виконана в зазначений термін, більш тривалий термін встановлюється за узгодженням з органом чи особою, що призначили експертизу, після попереднього вивчення експертом наданих матеріалів. Причому, це попереднє вивчення матеріалів не повинно перевищувати п’яти днів. Однак у термін проведення експертизи не включається термін виконання клопотань експерта, пов’язаних з вимогою додаткових матеріалів чи усуненням інших недоліків, допущених особою або органом, що призначили експертизу.

Залежно від етапу вирішення питання судово-бухгалтерські експертизи можуть бути досудовими і судовими. Судово-бухгалтерська експертиза на досудовому етапі призначається органами слідства при зборі доказів за справою в досудовому порядку, тобто на стадії проведення попереднього (досудового) розслідування справи, в той час як проведення експертного дослідження на судовому етапі призначається судом під час судового розгляду справи, якщо існує необхідність у спеціальних знаннях експерта-бухгалтера.

За послідовністю проведення експертизи поділяються на первинні і повторні. Первинні експертизи призначаються з конкретної справи вперше, а повторні проводять з тієї самої справи вдруге у випадку необґрунтованості висновку експерта або сумнівів в його правильності. Повторна експертиза призначається в наступних випадках:

• початковий висновок суперечить документам та матеріалам справи;

• звинувачуваний спростував висновок експерта-бухгалтера;

• початковий висновок складений особою, кваліфікація якого або його ділові якості слідчий або суд ставлять під сумнів;

• після закінчення роботи експерта-бухгалтера у слідчого з’являються нові матеріали, що суперечать раніше дослідженим та покладеним в основу висновку;

• експерт-бухгалтер порушив свої процесуальні права або вийшов за межі своєї компетенції.

Проведення повторної судово-бухгалтерської експертизи доручається іншому експерту, кваліфікація якого вище кваліфікації експертів-бухгалтерів, що раніше приймали участь у справі. Повторна бухгалтерська експертиза призначається також у тих випадках, коли в справі є два або декілька висновків експертів, що суперечать один одному або в цілому, або в окремих частинах, причому суперечності носять принциповий характер та слідчий без спеціаліста не може визначити, який з них правильний.

За чисельністю і складом виконавців судові експертизи поділяються на одноособові і комісійні. Одноособову експертизу проводить один експерт, комісійну – комісія, що складається з двох чи більш експертів однієї галузі знань.

Метою судово-бухгалтерської експертизи є встановлення фактичних обставин кримінальної чи цивільної справи в контексті діяльності господарюючого суб’єкта, які неможливо з’ясувати без застосування спеціальних знань. В цьому випадку судово-бухгалтерська експертиза може стати одним із засобів захисту фізичних осіб і суб’єктів господарювання від необґрунтованого обвинувачення в здійсненні злочину та захисту їх інтересів у господарських спорах [68, с.10-11].

Разом з тим слід вказати про необхідність розгляду судово-бухгалтерської експертизи у вигляді системи. Підтвердження такої позиції знаходимо у С.А. Звягіна, який зазначає, що «визначення системи експертного бухгалтерського дослідження в даному випадку означає її розпізнання і виділення зі структури державного фінансового контролю та кримінального процесу як цілого, відносно самостійного і відокремленого елементу, здатного реалізувати певну цільову функцію, а саме – дослідження експертом-бухгалтером даних бухгалтерського обліку та звітності, що вимагає спеціальних знань в області бухгалтерського обліку та економічного аналізу, контролю та аудиту для встановлення істини і видачі адекватного експертного висновку» [86, с.14]. Система у філософському розумінні (грец. - systema - те, що складається з частин, з’єднане) – це сукупність елементів, що знаходяться у відносинах і зв’язках між собою та утворюють певну цілісність, єдність. Судово-бухгалтерська експертиза представляє собою сукупність елементів, пов’язаних між собою та об’єднаних регулярною взаємодією (рис. 1.2.). Для системи характерно не лише наявність зв’язків і відносин між елементами, що її утворюють, але й нерозривна єдність з середовищем, у взаємозв’язку з яким система проявляє свою цілісність.

Рис. 1.2. Система судово-бухгалтерської експертизи

[Розроблено автором на основі 86]

Таким чином, судово-бухгалтерську експертизу можна охарактеризувати як систему, оскільки вона має ознаки, властиві системі – наявність зв’язків (в тому числі зворотних), поділ на частини, наявність структури (упорядкованих елементів), цілеспрямованість, збереження певної стійкості в заданих межах під впливом зовнішніх факторів. Як і будь-яка система судово-бухгалтерська експертиза має свої вхідні і вихідні величини.

Важливим для забезпечення процесуального характеру судово-бухгалтерської експертизи, дотримання вимог призначення та проведення є правильне розуміння правоохоронними органами її завдань. Нерозуміння слідчим чи судом завдань, які можуть бути поставлені перед експертом призводить до перевищення меж компетенції експерта в ході проведення судово-бухгалтерської експертизи.

Судово-бухгалтерська експертиза виконує низку важливих завдань, які визначені Інструкцією про призначення і проведення судових експертиз (рис.1.3.):

встановлення документальної обґрунтованості нестачі або надлишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, періоду і місця їх утворення, а також розміру завданої матеріальної шкоди

встановлення правильності документального оформлення операцій з приймання, зберігання, реалізації товарно-матеріальних цінностей і руху грошових коштів

встановлення відповідності відображення в бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій вимогам чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку і звітності

встановлення кола осіб, на яких покладено обов`язок забезпечити дотримання вимог нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку і контролю

встановлення обґрунтування списання сировини, матеріалів, готової продукції і товарів

встановлення правильності визначення оподаткованого прибутку (доходу) підприємств різних форм власності та вирахування розмірів податків

встановлення документального обґрунтування вимог позивача і заперечень відповідача в частині, яка стосується ціни позову (зустрічного позову)

виявлення недоліків в організації бухгалтерського обліку контролю, які сприяли або могли сприяти завданню матеріальної шкоди або перешкоджали її своєчасному виявленню

Рис. 1.3. Завдання судово-бухгалтерської експертизи [16]

Варто відмітити, що далі в Інструкції про призначення і проведення судових експертиз зазначається, що перед експертом-бухгалтером можуть бути поставлені і інші завдання, виконання яких пов’язано з перевіркою додержання порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності, складання балансів, записів в облікових реєстрах бухгалтерського обліку тощо. Загалом, перелік завдань, що ставляться перед експертом-бухгалтером визначаються обставинами справи, в процесі якої призначена експертиза та переліком питань, які можуть бути поставлені перед експертом. На нашу думку, заслуговує на увагу позиція В. Д. Понікарова [67, с.102], які всі завдання судово-бухгалтерської експертизи об’єднав в три основні групи:

1. завдання, пов’язані з ідентифікацією об’єкта (наприклад, встановлення осіб, відповідальних за дотримання нормативних вимог щодо ведення бухгалтерського обліку та контролю);

2. діагностичні завдання полягають у виявленні механізму події, встановленні часу, способу та послідовності дій, що призвели до правопорушення, якісних і кількісних характеристик зчинених злочинів (наприклад, встановлення по документальним даним відсутності товарно-матеріальних цінностей чи грошових коштів, розмір завданого матеріального збитку);

3. завдання, пов’язані з експертною профілактикою, тобто діяльність з виявлення обставин, що сприяли скоєнню злочину та розробкою заходів з їх усунення (наприклад, на основі експертного дослідження складаються рекомендацій з удосконалення ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності та організації контролю).

Зазначена позиція більш чітко представляє основні групи завдань, які може виконувати експерт-бухгалтер. Таким чином, адекватне розуміння та трактування завдань судово-бухгалтерської експертизи правоохоронними органами важливе для забезпечення її процесуального характеру, дотримання вимог її призначення та проведення.

Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка інша наука та галузь практичної діяльності має свій предмет і об’єкт. При цьому необхідно чітко розрізняти предмет і об’єкт дослідження. Об’єкт дослідження виступає як задане, предмет – як те, що відшукується та встановлюється.

В економічній літературі немає єдиного визначення предмета судово-бухгалтерської експертизи. На думку Ф.Ф. Бутинця, «під предметом судово-бухгалтерської експертизи слід розуміти явища та процеси, які відображені або підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, межі дослідження яких визначаються для експерта-бухгалтера питаннями слідчого, прокурора чи суду» [68, с. 40]. На нашу думку, при визначенні предмета судово-бухгалтерської експертизи необхідно також враховувати господарські операції, які потребують спеціальних знань експерта-бухгалтера для встановлення істини. Пояснюється це тим, що часто перед експертом-бухгалтером при проведенні експертного дослідження можуть бути поставлені питання, які не потребують спеціальних знань, а носять довідковий, нормативний характер.

На нашу думку, найбільш повно дав визначення предмету судово-бухгалтерської експертизи М.Ф. Базась: «предметом судово-бухгалтерської експертизи є господарські операції та їх достовірність відображення у системі бухгалтерського обліку і звітності, які стали об’єктами розслідування чи судового розгляду і щодо яких перед експертом-бухгалтером поставлені слідчим або судом питання, що потребують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності підприємства з метою встановлення істини» [21, с.252]. Тому, підходячи до визначення предмету судово-бухгалтерської експертизи слід враховувати наступне: явища та процеси, що досліджуються експертом-бухгалтером повинні бути, перш за все, об’єктами бухгалтерського обліку, тобто їх дослідження повинно входити до компетенції експерта-бухгалтера, або ж бути пов’язаним з бухгалтерським обліком; межі дослідження господарських явищ і процесів визначаються питаннями слідчого або суду, які поставлені експерту-бухгалтеру на розв’язання та потребують надання експертного висновку [65, с. 40]; використання спеціальних знань експертом-бухгалтером для встановлення істини; встановлення правильності і достовірності відображення господарських операцій у системі бухгалтерського обліку і звітності. Таким чином, на нашу думку, під предметом судово-бухгалтерської експертизи слід розуміти виявлення і дослідження тих господарських операцій, які знайшли неправильне і недостовірне відображення в системі бухгалтерського обліку і звітності, що стали об’єктами розслідування чи судового розгляду і потребують спеціальних знань експерта-бухгалтера для встановлення істини.

Окремими авторами [21, 68, 59, 80] правильно на наш погляд, акцентується увага на необхідності розрізняти поняття судово-бухгалтерської експертизи як дослідження явищ господарської діяльності і судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться у межах конкретної кримінальної чи цивільної справи. У першому випадку предметом експертизи є питання, які входять до компетенції експерта-бухгалтера, а у другому – питання слідчого або суду, що поставлені експерту-бухгалтеру у конкретній справі.

Разом з тим, предмет судово-бухгалтерської експертизи конкретизуються об’єктами, які деталізують параметри дослідження та визначають їхню характеристику. Об’єкти експертизи визначаються окремо до кожного питання, поставленого на дослідження слідчим органом чи судом. До об’єктів судово-бухгалтерської експертизи належать [59]:

1. Облікові бухгалтерські документи:

а) первинні, які фіксують господарські операції, що розглядаються в справі (вимоги, банківські доручення, касові ордери, наряди, транспортні документи, платіжні відомості, квитанції тощо);

б) зведені (згруповані відомості, особові рахунки, накопичувальні таблиці та ін.).

2. Облікові регістри, в яких відображені господарські операції (книги, журнали-ордери, оборотні відомості, картки обліку тощо).

3. Комп’ютерна інформація.

4. Документи бухгалтерської звітності (звіти касирів, авансові звіти, товарні звіти матеріально відповідальних осіб та ін.).

5. Форми фінансової звітності підприємства.

6. Матеріали інвентаризацій (інвентарні описи, звіряльні відомості, протоколи рішень інвентаризаційних комісій, пояснення матеріально відповідальних осіб).

7. Акти проведених ревізій.

8. Інші офіційні документи (накази про прийняття на роботу і звільнення, трудові договори і контракти, договори про матеріальну відповідальність, листування з банками, різні довідки тощо).

9. Протоколи допитів звинувачуваних та свідків, протоколи очних ставок, огляд і вилучення документів.

10. Неофіційні документи, що мають значення для судово-бухгалтерської експертизи.

11. Висновки експертів інших галузей знань (товарознавчої, будівельної, технологічної та ін.).

12. Інші документи, що регламентують діяльність суб’єкта.

Отже, під об’єктом судово-бухгалтерської експертизи слід розуміти пред’явлені слідчим чи судом матеріали справи, які надані експерту-бухгалтеру для дослідження та складання висновку. Таким чином, забезпечити достовірність та об’єктивність результатів судово-бухгалтерської експертизи, підвищити ефективність дослідження експерт-бухгалтер може лише за умови правильного використання і дослідження отриманих об’єктів судово-бухгалтерської експертизи.

Підводячи підсумок вищевикладеному вважаємо за необхідне представити результати проведеного дослідження у Додатку Б. Слід відзначити, що судово-бухгалтерська експертиза є засобом забезпечення повноти та правильності розслідування справ економічного характеру. Основною її метою є використання знань з бухгалтерського обліку, економічного аналізу та методики господарського контролю для відповідного розуміння доказів і встановлення окремих фактичних обставин справи, які пов’язані зі сферою господарювання. При цьому експертиза виступає у ролі гаранту об’єктивності рішень слідчого або суду.