64. Аудит нематериальных активов в России и в соответствии с мса

1.1 Правовое обеспечение аудита нематериальных активов

Нормативное регулирование аудита представляет собой многоуровневую систему. Каждый уровень включает перечень нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в России. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности приведена в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в России [18, C.31]

Уровни регулирования аудита	Виды и наименование нормативных документов	Область применения
1	2	3
1-й уровень	Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. (в ред. от 11.07.2011 № 200 – ФЗ)	Определение места, цели и задач аудиторской деятельности, порядка осуществления и оформления результатов аудита
2-й уровень	Подзаконные акты в области регулирования аудиторской деятельности	Регулирование вопросов лицензирования аудиторской деятельности, проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, предоставление информации и отчетности о деятельности аудиторских фирм и аудиторов
3-й уровень	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности	Определение положений регулирования аудиторской деятельности, обязательных для соблюдения всеми аудиторскими фирмами и аудиторами
4-й уровень	Правила (стандарты) аккредитованных аудиторских профессиональных объединений	Регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности, в том числе на уровне объединений, министерств
5-й уровень	Внутрифирменные аудиторские правила (стандарты)	Использование при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг

Первый уровень включает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. (в ред. от 11.07.2011 № 200 – ФЗ). Относится он к основным законодательным актам. В законе изложены положения, которые позволяют осуществлять общее правовое регулирование аудиторской деятельности в России [4].

В дополнение к Закону об аудиторской деятельности принимают различные нормативные документы, регулирующие и уточняющие частные вопросы осуществления аудиторской деятельности. Эти нормативные документы формируют второй уровень системы нормативного регулирования аудита. К ним относятся приказы, положения, письма по вопросам лицензирования, аттестации, предоставления информации и отчетов по результатам осуществления аудиторской деятельности.

К документам третьего уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в России, относят федеральные правила (стандарты). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка. Правила (стандарты) аудиторской деятельности – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

Четвертый уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств. Устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Пятый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов является прерогативой аудиторских фирм. Они определяют качество аудита и престиж аудиторских фирм.

Учет нематериальных активов строго регламентирован законодательством РФ. В настоящее время сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования.

К первому уровню относятся: Кодексы, Федеральные законы, Постановления.

Гражданский кодекс Российской Федерации №51-ФЗ, 30 ноября 1994 года (принят ГД ФС РФ от 21.10.1994г. ред. 06.04.2011 № 65 - ФЗ.) регулирует отношения по приобретению и выбытию нематериальных активов. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (гл.30 ст.454 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор) [1].

В Налоговом кодексе Российской Федерации. (в ред. от 19.07.2011 г. № 23-ФЗ) предусмотрено две ситуации, когда формируется первоначальная стоимость нематериальных активов, - приобретение и создание; рассмотрены методы начисления амортизации, порядки определения срока полезного использования нематериальных активов [2].

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. от 28.09.2010 № 243 – ФЗ) устанавливает единые пpaвoвые и метoдoлoгичеcкие ocнoвы opгaнизaции и ведения бухгaлтеpcкoгo учетa, порядок составления и предоставления отчетности [3].

Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в ред. от 18.07.2011 г.) определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также устанавливает гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности [5].

Ко второму уровню относятся Положения по бухгалтерскому учету.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н. (в ред. от 24.12.2010 № 186н) определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации [6].

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (в редакции приказа Минфина РФ от 06.10.08 г. № 106 н, ред. от 08.11.2010) - основополагающий нормативный документ, которым руководствуются организации при формировании и раскрытии учетной политики. В учетной политике предприятия описываются порядок учета нематериальных активов [7].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н, в ред. от 24.12.2010 № 186н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) [8].

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н (с изм. от 08.11.2010 № 144н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организации [9].

Положение по бухгалтерскому учету расходов организации - ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н (с изм. от 08.11.2010 № 144н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации [10].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» - ПБУ 15/08, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 107н, в ред. от 08.11.2010 № 144н устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) для приобретения нематериальных активов [11].

К третьему уровень относят методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы Минфина России.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н. (с изменениями от 08.11.2010 г. № 142н) для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов используется счет 04 «Нематериальные активы», к которому могут быть открыты несколько субсчетов. Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов [12].

Согласно методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательствах, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.95г. № 49 (в ред. от 08.11.2010 № 142н) инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Здесь же описан порядок проведения инвентаризации и документальное оформление ее результатов [13].

Четвертый уровень - внутренние документы конкретной организации

Сюда относятся рабочие документы организаций, предназначенные для внутреннего пользования, утверждаемые руководителем организации в пределах принятой учетной политики. Содержание и статус этих документов, принципы их построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяются руководителем организации.

В качестве основного документа четвертого уровня нормативные документы рассматривают учетную политику организации.

Учетная политика - документ четвертого уровня нормативного регулирования, в котором представлены конкретные способы учета на основе законодательных и нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению.

1.2 Этапы проведения аудита нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов - установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах [22 ,C.7].

Задачи аудита нематериальных активов (Таблица 1.2).

Таблица 1.2

Задачи аудита нематериальных активов [21, C.5]

№	Задачи
1	2
1	Изучение состава нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них
2	Оценка состояния синтетического и аналитического учета нематериальных активов
3	Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов
4	Проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации
5	Своевременное проведение инвентаризации нематериальных активов, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета

В процессе аудиторской проверки операций с нематериальными активами используются следующие документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, приказ по учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов».

Последовательность аудита, содержание аудиторских процедур и используемые документы приведены в таблице 1.3.

нематериальный актив аудит проверка

Таблица 1.3

Этапы, аудиторские процедуры и документы для проверки нематериальных активов

Этапы аудита	Аудиторские процедуры	Используемые документы
1	2	3
Проверка соблюдения положений учетной политики в части нематериальных активов	Отнесение объектов к нематериальным активам. Оценка нематериальных активов. Начисление амортизации нематериальных активов	Учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета
Аудит правильности определения первоначальной стоимости	Контроль правильности определения первоначальной стоимости с учетом источников поступления нематериальных активов	Накладные, счет-фактуры, учредительные договоры, договоры дарения, соглашения
Проверка документального оформления приобретения нематериальных активов	Наличие первичных документов, отражающих приобретение нематериальных активов. Проверка правильности использования унифицированных форм документов	Накладные, счет-фактуры, учредительные договоры, договоры дарения, соглашения, карточки учета нематериальных активов
Контроль правильности учета суммы НДС при приобретении нематериальных активов	Наличие счетов-фактур. Правильность оформления счетов-фактур в соответствии с требованиями налогового законодательства. Применение налоговых вычетов по НДС.	Платежные документы, счета-фактуры, карточки по счетам: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Проверка соответствия используемых способов начисления амортизации требованиям бухгалтерского и налогового учета	Контроль применяемых способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета: Линейный; Уменьшаемого остатка; Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Для целей налогового учета – линейный и нелинейный метод	Учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета ,ПБУ 14/2007, гл. 25 НК РФ.
Контроль правильности начисления амортизации по нематериальным активам	Определение первоначальной стоимости объектов. Определение срока полезного использования. Пересчет суммы амортизации. Проверка периода начисления амортизации.	Ведомости по учету амортизации, карточки учета нематериальных активов, карточка по счету 05 «Амортизация нематериальных активов».
Аудит организации бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов	Проверка закрепленного способа учета в учетной политике организации (с применением счета 04 «Нематериальные активы» или 05 «Амортизация нематериальных активов»)	Учетная политика организации, журналы – ордера, карточки по счетам 04 «Нематериальные активы» или 05 «Амортизация нематериальных активов»
Аудит документального оформления операций по выбытию объектов	Контроль выбытия нематериальных активов в зависимости источников выбытия	Акты о приеме – передаче, акты о списании, карточки учета нематериальных активов.
Проверка правильности ведения аналитического (по видам) и синтетического учета нематериальных активов	Контроль бухгалтерских запи-сей на соответствие Инструк-ции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Проверка рабочего Плана счетов, прилагаемого к учетной политике, в соответствии с типовым Планом счетов бухгалтерского учета	Учетная политика, рабочий План счетов, карточки, ведомости учета нематериальных активов, журналы-ордера, карточки по счетам бухгалтерского учета
Аудит достоверности показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности	Проверка соответствия отчет-ных показателей (формы № 1 и № 5) соответствующим показа-телям в регистрах синтетичес-кого и аналитического учета	Бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу, Главная книгна

Выполнение аудиторских процедур позволяет выразить мнение о достоверности суммы нематериальных активов, отраженных в бухгалтерском балансе.

Традиционно аналитические процедуры в аудиторской практике проводятся в ходе проверки и в конце ее.

В порядке проведения аудита эффективности важно выделить следующие задачи экономического анализа использования нематериальных активов предприятия и определить их место в программе проверки:

1. 1) анализ наличия нематериальных активов в составе всего имущества и во внеоборотных активах - этап планирования;

2. 2) анализ объема и динамики нематериальных активов - этап планирования;

3. 3) анализ структуры и состояния нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности - аудит операций с НМА;

4. 4) анализ доходности (рентабельности) и фондоотдачи нематериальных активов - этап планирования;

5. 5) анализ ликвидности нематериальных активов и степени риска вложений капитала в нематериальные активы - этап планирования [23, С.15].

Для целей учета, анализа и оценки нематериальных объектов используется система экономических показателей, характеризующих статику (состояние) и динамику (движение) изучаемого объекта. Особое значение имеют показатели эффективности использования нематериальных объектов, отражающие степень их влияния на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия.

По данным бухгалтерского баланса (форма № 1) и Приложения к нему (форма № 5) можно провести анализ динамики изменений в объеме нематериальных активов всего и по видам за отчетный период по сравнению с данными базисного периода. При наличии отчетных данных за ряд периодов проводится трендовый анализ, т.е. рассчитывают абсолютные и относительные отклонения по отношению к предшествующим периодам, а также определяют средние отклонения.

Конечный эффект от использования нематериальных активов выражается в общих результатах хозяйственной деятельности: в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Основным принципом управления динамикой нематериальных активов является формула: темпы роста отдачи капитала. В динамике темпы роста выручки от реализации продукции или прибыли должны опережать темпы роста нематериальных активов [23, С.18].