2.6. Оскарження рішень контролюючих органів

Оскарження рішень органів ДФС є одним з найбільш важливих способів забезпечення захисту порушених прав платників податків. Процедура оскарження рішень контролюючих органів врегульована цілим комплексом НПА: ПКУ, КАС України та рядом підзаконних актів.

Ст. 56 ПКУ визначає право на оскарження будь-якого рішення контролюючого органу. Дана положення, насправді звужує права платників в порівнянні з положеннями КУ та ЗУ "Про звернення громадян" ]] Ст. 55 КУ: "Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій та бездіяльності ОДВ, ОМС, посадових і службових осіб…"; ст. 4 ЗУ "Про звернення громадян" передбачає, які саме рішення, дії та бездіяльність у сфері управління можуть бути оскаржені громадянами.

Разом з тим, ПКУ та виданими на його виконання підзаконними актами надається право на оскарження лише одному суб’єкту податкових правовідносин – платнику податків, в той час як незаконні рішення, дії, бездіяльність контролюючих органів можуть порушувати права й інших учасників – податкових агентів, податкових посередників, банків та навіть права третіх осіб (наприклад, при порушенні порядку черговості щодо звернення стягнення на майно платника, який має податкову заборгованість чи накладення податкової застави на майно, щодо якого треті особи володіють певними правами).

Оскарження рішень контролюючих органів може бути здійснене в адміністративному або судовому порядку. Вибір судової процедури оскарження виключає можливість оскарження рішення контролюючого органу в адміністративному порядку. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору і не виключає можливість подальшого судового оскарження.

Не може бути предметом оскарження грошове зобов’язання самостійно визначене платником податків у поданій ним податковій декларації (розрахунку).

Адміністративний порядок захисту прав платників податків полягає у вирішенні спорів між платниками податків та органами ДФС у рамках системи фіскальних органів без передачі спору до суду. ]] Для такого розгляду спорів у податкових органах деяких країн світу створені спеціальні підрозділи. Наприклад, у складі Служби внутрішніх доходів США та у Головному податковому управлінні Франції діють відповідні служби. У Данії існують спеціальні "податкові суди", які належать до системи податкових органів. У ФРН спроба досудового врегулювання є обов’язковою умовою прийняття справи до судового розгляду.

До переваг адміністративного оскарження, порівняно з оскарженням у судовому порядку, належить віднести:  спрощену процедуру, яка дає змогу платникові податків самостійно захищати свої права, не користуючись послугами юристів;  коротші строки розгляду скарги, а також те що, скарги від платників податків розглядаються безкоштовно;  оскарження навіть з негативним для платника податків результатом дозволить йому краще зрозуміти позицію податкового органу, що при зверненні до суду дасть йому можливість ретельніше підготуватися до розгляду своєї позиції;  винні у винесені неправомірних рішень посадові особи податкових органів обов’язково несуть за це відповідальність;  до закінчення процедури адміністративного оскарження припиняється виконання платником податків податкових зобов’язань, які є предметом спору, податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов’язання, що оскаржується вважається неузгодженою.

Новелою ПКУ є заміна трирівневої процедури оскарження дворівневою. Виключається звернення зі скаргою до податкового органу, який проводив перевірку, скарга направляється тільки до вищого за рівнем органу. Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до Головних управлінь дФС в містах Києві та Севастополі, областях, округах (на два і більше регіони), а скарги на рішеннях цих органів подаються до ДФС України.

Платникові податків не може бути відмовлено у прийнятті скарги. Реєстрація скарги здійснюється у день її подання або надходження до податкового органу. Одночасно з поданням скарги платник податків зобов’язаний письмово повідомити про таке оскарження орган, рішення якого оскаржується.

Скарга подається у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, або будь-якого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Якщо контролюючий орган самостійно визначає грошове зобов'язання платника податків за причинами, не пов'язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом 30 календарних днів, що настають за днем надходження податкового повідомлення-рішення (рішення) контролюючого органу.

Під час процедури адміністративного оскарження обов'язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган.

У разі коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня.

Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Керівник (або його заступник) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку. Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Рішення центрального органу ДФС, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

Скарга, подана із дотриманням строків, зупиняє виконання платником податків грошових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

Процедура адміністративного оскарження закінчується:

1. днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у зазначений строк;

2. днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги;

3. днем отримання платником податків рішення центрального органу ДФС;

4. днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов'язань, що оскаржувались.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов'язання платника податків.

З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання у будь-який момент після отримання такого рішення.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

У разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

У разі коли норма ПК чи іншого НПА, виданого на підставі ПКУ, або коли норми різних законів чи різних НПА, або коли норми одного і того ж НПА суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу в адміністративному порядку до контролюючих органів та/або до суду, повідомлення особі про підозру у вчиненні кримінального правопорушення у вигляді ухилення від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до закінчення процедури адміністративного оскарження або до остаточного вирішення справи судом. Це правило не поширюється на випадки, коли таке повідомлення про підозру базується не тільки на рішенні контролюючого органу, а й підтверджується додатково зібраними доказами відповідно до вимог кримінального процесуального законодавства України.

Початок досудового розслідування стосовно платника податків або повідомлення про підозру у вчиненні кримінального правопорушення його службовим (посадовим) особам не може бути підставою для зупинення провадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої до суду в межах процедури апеляційного узгодження.

Строки подання заяв про перегляд рішень органів ДФС підлягають продовженню за письмовим запитом платника податків, якщо він протягом зазначених строків: 1) перебував за межами України; 2) перебував у плаванні на морських суднах за кордоном України у складі команди (екіпажу) таких суден; 3) перебував у місцях позбавлення волі за вироком суду; 4) мав обмежену свободу пересування у зв’язку з ув’язненням чи полоном на території інших держав або через інші обставини непереборної сили, підтверджені документально; 5) був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у розшуку у випадках, передбачених законом.

Податковий орган при розгляді скарги платника податків перевіряє правомірність оскарженого рішення і приймає одне з таких рішень: 1) залишає рішення, яке оскаржується, без змін, а скаргу – без задоволення; 2) скасовує в певній частині рішення, яке оскаржується, і не задовольняє скаргу платника податків у певній частині; 3) скасовує рішення, яке оскаржується, і задовольняє скаргу платника податків повністю; 4) збільшує суму грошового зобов’язання або податкового боргу; 5) залишає у випадках, передбачених статтею 8 ЗУ "Про звернення громадян", скаргу без розгляду та повертає автору.

Особа, що оскаржує рішення органу ДФС, має право:  особисто викласти аргументи особі, що перевіряє скаргу, і брати участь у перевірці поданої скарги;  ознайомитися з матеріалами перевірки;  надавати додаткові матеріали або наполягати на їхньому запиті державною податковою адміністрацією, що розглядає скаргу; бути присутньою при розгляді скарги;  скористатися послугами адвоката або уповноваженого представника, оформивши це повноваження у встановленому законом порядку;  одержати рішення про результати розгляду скарги;  висловлювати усно або письмово вимогу про дотримання таємниці розгляду скарги;  вимагати відшкодування збитків, якщо вони стали результатом неправомірних рішень;  відкликати або анулювати податну скаргу в будь-який час до ухвалення рішення по наслідках розгляду скарги. Відкликання або анулювання скарги провадиться по письмовій заяві особи, що оскаржила.

Процедура судового оскарження відбувається відповідно до КАС України. За загальним правилом статті 71 даного Кодексу кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Разом з тим, згідно цієї ж статті, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Ця норма поширюється і на податкові органи. Відповідно, обов’язок доказування правомірності свого рішення покладається на податковий орган, не дивлячись на те, що по справі він виступає відповідачем. Таким чином, в судовій процедурі оскарження податковий орган також зобов’язаний довести факт податкового правопорушення вчиненого платником податку.

Податковим органом при відстоюванні своєї позиції в суді в якості доказів можуть бути використані тільки ті документи, які знайшли своє відображення в оскаржуваному рішенні податкового органу. При цьому, обґрунтованим є припущення про те, що для того, щоб суд мав можливість дослідити і оцінити факт вчинення правопорушення платником податків в зазначених документах повинно бути відображено те саме діяння (дія чи бездіяльність) тих самих посадових осіб. Такими документами є акт перевірки, рішення, документи, на які посилається податковий орган в своєму рішенні і наводить їх в якості додатків до рішення.

Ці документи, по-перше, повинні відображати відомості про конкретні діяння (дії чи бездіяльність, які в кінцевому рахунку привели до небажаних наслідків). По-друге, ті конкретні особи, діяння яких згадуються, повинні відповідати визначенню посадових осіб платника податків, що мають реальну можливість впливати на ведення податкового обліку і звітності, тобто, або виконувати будь-які технічні функції, або мати можливість давати управлінські накази, обов’язкові для виконання іншими учасниками процесу. Це означає, що повинні бути згадані документи, що конкретизують призначення вказаних осіб на відповідні посади, а також документи, що визначають коло їх посадових обов’язків. По-третє, між зазначеними діями згадуваних осіб і настанням відповідних негативних наслідків у вигляді податкового правопорушення, повинен бути встановлений причинно-наслідковий зв’язок, тобто однозначно доведено, що саме ці діяння, саме цих осіб і є причиною і наслідком допущених порушень (для податкових правопорушень з матеріальним складом).