2. Основні елементи адміністрування податків та зборів:

2.1. Загальні положення. Облік платників як елемент адміністрування. Листування з платником. Податкова адреса.

Адміністрування податків і зборів, а також контроль за цими процесами покладається на контролюючі органи.

Контролюючими органами є Державна фіскальна служба України – ЦОВВ, що забезпечує формування та реалізацію єдиної державної податкової і митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів, єдиного внеску, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового і митного законодавства та його територіальні органи. У складі контролюючих органів діють підрозділи податкової міліції.

Органами стягнення є виключно контролюючі органи, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску у межах повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень. Стягнення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються ПКУ, Митним кодексом та іншими законами України. Інші державні органи не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, у тому числі на запит правоохоронних органів.

Облік платників податків.

В науковій літературі прийнято визначати податковий облік як встановлену податковим законодавством послідовність дій податкових органів зі здійснення реєстрації, перереєстрації чи зняття з реєстрації осіб, що підлягають податковому обліку, а також ведення єдиного державного реєстру платників податків. По суті, податковий облік в такому випадку зводиться виключно до дій податкових органів, однак насправді податковий облік включає також дії і зобов’язаних осіб – платників податків, їх представників та податкових агентів, які надають певні відомості для податкового обліку.

У ПКУ (ст. 63.) зазначається, що облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків. Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того або іншого податку та збору.

Платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). Орган ДФС може прийняти рішення про зміну основного місця обліку великого платника податків.

Платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Особливості податкового обліку визначаються стадіями його проведення. До них відносять:

1) стадія постановки на облік платника податків. Фактично в цьому випадку здійснюється легалізація суб’єкта, наділення його податковими правами і обов’язками;

2) стадія уточнення, коректування відомостей про платника податків. Такі дії, наприклад, можуть бути пов’язані з необхідністю зміни місця податкового обліку;

3) стадія зняття з податкового обліку.

Облік платників податків здійснюється за особою платника податків та за окремими видами податків. В залежності від особи платника податків податковий облік поділяється на два типи:  облік платників податків-фізичних осіб;  облік платників податків-юридичних осіб. Кожний із зазначених типів, в свою чергу, поділяється на  загальний та  спеціальний.

Загальний облік платників податків-фізичних осіб. Всі фізичні особи-платники податків та зборів реєструються в органах ДФС шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб-платників податків.

Відповідно до статті 70 ПКУ до Державного реєстру фізичних осіб-платників податків вноситься інформація про осіб, які є:  громадянами України;  іноземцями та особами без громадянства, які постійно проживають в Україні;  іноземцями та особами без громадянства, які не мають постійного місця проживання в Україні, але відповідно до законодавства зобов’язані сплачувати податки в Україні або є засновниками юридичних осіб, створених на території України.

Облік фізичних осіб здійснюється за обліковими картками.

До облікової картки фізичної особи-платника податків та повідомлення вноситься така інформація:  прізвище, ім’я та по батькові;  дата і місце народження;  місце проживання, а також громадянство;  серія, номер свідоцтва про народження, паспорта (іншого документа, що посвідчує особу), ким і коли виданий.

До інформаційної бази Державного реєстру включаються такі дані про фізичних осіб:  джерела отримання доходів;  об’єкти оподаткування;  сума нарахованих та/або отриманих доходів;  сума нарахованих та/або сплачених податків;  інформація про податкову знижку та податкові пільги платника податків.

Облікова картка або повідомлення подаються фізичною особою до органу ДФС за власною податковою адресою (місцем проживання), а у випадку відсутності постійного місця проживання – за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об’єкта оподаткування. У випадку зміни даних, які вносяться до облікової картки чи повідомлення, фізичні особи-платники податків протягом місяця з дня виникнення таких змін повинні інформувати про це орган ДФС шляхом подання відповідної заяви. Аналогічний обов’язок покладається і на органи РАЦСу та органи МВС. Відповідну інформацію вони зобов’язані подати не пізніше наступного робочого дня після проведення реєстраційних дій.

Реєстраційний номер облікової картки використовується ОДВ, ОМС, юридичними та фізичними особами у разі:  виплати доходів, з яких утримуються податки;  укладення цивільно-правових договорів, предметом яких є об’єкти оподаткування та щодо яких виникають обов’язки щодо сплати податків і зборів;  відкриття рахунків у банках або інших фінустановах, а також під час здійснення безготівкових розрахунків;  заповнення митних декларацій під час перетину митного кордону України;  сплати податків і зборів;  проведення державної реєстрації фізичних осіб-підприємців або видачі таким особам спеціальних дозволів (ліцензій, патентів тощо) на провадження деяких видів господарської діяльності, а також реєстрації незалежної професійної діяльності;  реєстрації майна та інших активів фізичних осіб, що є об’єктом оподаткування, або прав на нього;  подання органам ДФС декларацій про доходи, майно та інші активи;  реєстрації транспортних засобів, що переходять у власність фізичних осіб;  оформлення пільг, субсидій та інших соціальних виплат з державних цільових фондів тощо.

Спеціальному обліку платників податків-фізичних осіб підлягають фізичні особи-підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність (так звані само зайняті особи).

Згідно статті 65 ПКУ взяття на облік фізичних осіб-підприємців в органах ДФС здійснюється за місцем їх державної реєстрації на підставі відомостей з реєстраційної картки, наданих державним реєстратором згідно із ЗУ "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців". Приватні нотаріуси та інші фізичні особи, умовою ведення незалежної професійної діяльності яких згідно із законом є державна реєстрація, протягом 10 календарних днів після такої реєстрації зобов’язані стати на облік в органі ДФС за місцем свого постійного проживання.

До Державного реєстру вносяться наступні дані про таких осіб:  дати, номери записів, свідоцтв та інших документів, а також підстави державної реєстрації, взяття на облік, припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності, інші реєстраційні дані;  місце провадження діяльності, телефони та іншу додаткову інформацію для зв’язку з самозайнятою особою;  види діяльності;  громадянство та номер, що використовується під час оподаткування в країні громадянства (для іноземців);  систему оподаткування із зазначенням періодів її дії.

Для взяття на спеціальний облік фізичної особи вона повинна подати заяву та документи до органу ДФС за місцем постійного проживання. В розгляді документів може бути відмовлено у разі:  наявності обмежень на провадження незалежної професійної діяльності, встановлених законодавством;  коли документи подані за неналежним місцем обліку;  коли документи не відповідають встановленим вимогам, подані не в повному обсязі або коли зазначені в різних документах відомості є взаємно невідповідними;  коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.

Взяття на облік самозайнятої особи здійснюється органом ДФС не пізніше наступного робочого дня з дня отримання відповідних відомостей від державного реєстратора (для фізичних осіб-підприємців) або прийняття заяви (для осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність). Самозайняті особи зобов’язані подавати до органів ДФС за місцем свого обліку відомості про зміну облікових даних протягом місяця з дня виникнення таких змін.

Внесення до Державного реєстру запису про припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця чи незалежної професійної діяльності фізичної особи здійснюється у разі:  визнання особи недієздатною або обмеження її цивільної дієздатності – з дати набрання законної сили відповідним рішенням суду;  смерті фізичної особи, оголошення особи померлою, що підтверджується свідоцтвом про смерть, а також визнання особи безвісно відсутньою, що підтверджується судовим рішенням;  внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця;  реєстрації припинення незалежної професійної діяльності фізичної особи у відповідному уповноваженому органі;  закінчення строку, на який було видано свідоцтво про реєстрацію чи інший документ (дозвіл, сертифікат);  заборони судом фізичній особі провадити підприємницьку або незалежну професійну діяльність;  наявності обмежень права на провадження підприємницької діяльності або незалежної професійної діяльності;  анулювання чи скасування згідно із законодавством свідоцтва про реєстрацію чи іншого документа (дозволу, сертифіката тощо), що підтверджує право фізичної особи на провадження підприємницької або незалежної професійної діяльності.

Загальний податковий облік платників податків юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів здійснюється після їх державної реєстрації чи включення відомостей про них до відповідних державних реєстрів на умовах, визначених законодавством України. Відповідно до статті 64 ПКУ взяття на облік за основним місцем обліку юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів як платників податків та зборів в органах ДФС здійснюється на підставі відомостей з реєстраційної картки, наданих державним реєстратором згідно із Законом України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців", не пізніше наступного робочого дня з дня отримання зазначених відомостей органами ДФС.

Військові частини, що займаються господарською діяльністю, зобов’язані протягом 10 календарних днів після реєстрації військової частини як суб’єкта господарювання стати на облік за місцем своєї дислокації. Про взяття на облік платника податків-юридичної особи також видається довідка.

Спеціальний податковий облік платників податків-юридичних осіб включає податковий облік великих платників податків. Після включення платника податків до Реєстру великих платників податків та отримання повідомлення центрального органу ДФС про таке включення платник податків зобов’язаний стати на облік у спеціалізованому органі ДФС, що здійснює податкове супроводження великих платників податків, з початку податкового періоду (календарного року), на який сформовано Реєстр.

Великий платник податків – юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує п'ятсот мільйонів гривень або загальна сума сплачених до ДБУ податків за такий самий період перевищує дванадцять мільйонів гривень.

Щодо великих платників податків, які самостійно не стали на облік у спеціалізованому органі ДФС, центральний орган ДФС має право приймати рішення про зміну основного місця обліку та переведення їх на облік у спеціалізовані чи інші органи ДФС. Великий платник податків після переведення на облік у спеціалізовану державну податкову інспекцію чи інший орган ДФС, зобов’язаний сплачувати податки за місцем попереднього обліку в органах ДФС, а подавати податкову звітність та виконувати інші обов’язки, за новим місцем обліку.

Підставами для зняття з обліку в органах ДФС юридичної особи, її відокремлених підрозділів та самозайнятих осіб є:  повідомлення чи документальне підтвердження про проведення державної реєстрації припинення юридичної особи, закриття відокремленого підрозділу юридичної особи;  припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності;

Органи ДФС в установленому законом порядку мають право звертатися до суду про винесення судового рішення щодо:  припинення юридичних осіб або підприємницької діяльності фізичних осіб-підприємців;  відміни державної реєстрації припинення юридичних осіб або підприємницької діяльності фізичних осіб-підприємців;  скасування державної реєстрації змін до установчих документів.

Облік платників податків за окремими видами податків включає облік платників ПДВ та акцизного податку.

Реєстрація платником ПДВ може бути добровільною та обов’язковою. Обов’язковою, згідно статті 181 ПКУ, є реєстрація якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 тис. грн. (без урахування ПДВ). Реєстрація такої особи платником ПДВ здійснюється в органі ДФС за своїм місцезнаходженням.

Добровільна реєстрація платників ПДВ відбувається за заявою особи. При добровільній реєстрації особи можуть навести у заяві бажаний (запланований) день реєстрації як платника податку, з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на виписку податкових накладних і отримання податкового кредиту.

Якщо особи, не зареєстровані як платники ПДВ, ввозять товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню згідно із законом, такі особи сплачують податок під час митного оформлення товарів без реєстрації як платники ПДВ.

Орган ДФС відмовляє в реєстрації особи як платника податку, якщо за результатами розгляду реєстраційної заяви та/або поданих документів встановлено, що особа не здійснює постачання товарів/послуг або не відповідає вимогам, визначеним ПКУ, або якщо існують обставини, які є підставою для анулювання реєстрації.

У разі відсутності підстав для відмови у реєстрації особи як платника ПДВ орган ДФС зобов'язаний видати заявнику свідоцтво про реєстрацію такої особи як платника ПДВ. Особі, що реєструється як платник податку, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для сплати податку.

Особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації платником ПДВ, однак не подала до органу ДФС реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Анулювання реєстрації платника податку проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо: а) особа, зареєстрована як платник податку протягом попередніх 12 місяців, подала заяву про анулювання реєстрації, якщо загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надаються такою особою, за останні 12 календарних місяців була меншою 300 тис. грн. за умови сплати суми податкових зобов’язань; б) особа прийняла рішення про своє припинення та затвердила ліквідаційний баланс або передавальний акт чи розподільний баланс щодо своєї діяльності відповідно до законодавства за умови сплати суми податкових зобов’язань із податку; в) особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку, умова сплати якого не передбачає сплати ПДВ; г) особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає органу ДФС декларації з ПДВ та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов’язання чи податкового кредиту; ґ) установчі документи особи, зареєстрованої як платник податку, визнані рішенням суду недійсними; д) господарським судом винесено ухвалу про ліквідацію юридичної особи – банкрута; е) платник податку ліквідується за рішенням суду; є) фізична особа, зареєстрована як платник податку, померла, її оголошено померлою, визнано недієздатною або безвісно відсутньою, обмежено її цивільну дієздатність; з) припинено дію договору про спільну діяльність, договору управління майном, угоди про розподіл продукції.

З моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, виписку податкових накладних.

Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із їх звичайної ціни. Дане правило не поширюється на випадки анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.

У разі якщо платник податку, реєстрація якого анулюється, має податкові зобов'язання за результатами останнього податкового періоду, така сума ПДВ враховується в суму зменшення бюджетного відшкодування, а в разі його відсутності платник зобов'язаний погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з ПДВ, що виникли до такого анулювання, незалежно від того, залишатиметься така особа зареєстрованою як платник цього податку на день сплати такої суми податку чи ні.

У разі якщо за результатами останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник ПДВ на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні.

Обліку в якості платника акцизного податку підлягають суб’єкти господарювання, що здійснюють діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції) та/або імпорту алкогольних напоїв та тютюнових виробів, яка підлягає ліцензуванню. Реєстрація таких осіб здійснюється на підставі відомостей щодо видачі такому суб’єкту відповідної ліцензії.

Органи ліцензування, що уповноважені видавати ліцензії на зазначені види діяльності, зобов’язані надати органу ДФС за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців інформацію про видані, переоформлені, призупинені або анульовані ліцензії у п’ятиденний строк з дня здійснення таких дій. Інші платники підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку органами ДФС за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб – підприємців, не пізніше граничного терміну подання декларації акцизного податку за місяць, в якому розпочато господарську діяльність.

Листування з платником податків. (Ст. 42.) Здійснюється шляхом надсилання контролюючими органами платникам податків податкових повідомлень-рішень, податкових вимог та інших документів у письмовій формі. У даному випадку мова йде не просто про обмін листами між платниками податків та контролюючим органом, а про встановлення юридичного факту, що має значення в процесі реалізації податкових процедур.

Письмова форма документа уне­можливлює застосування електронної форми для документів, що надсилаються платнику податків, що на сучасному етапі є безумовним недоліком. Вимогу щодо обов’язкової письмової форми варто залишити тільки для податкових повідомлень-рішень, податкових вимог, на­правлень на проведення перевірки тощо. Документи мають бути відповідним чином підписані. ]] У ПКУ не міститься критеріїв, за наяв­ності яких документи можна вважати підписаними належним чином. Адже мова також може йти і про електронний цифровий підпис.

Недостатньо чітко визначено ознаки на­лежності вручення документів шляхом листування. Зрозуміло, що коли документи вручені платнику податку під підпис, – вони вважа­ються належним чином врученими. Але законодавець зазначає, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. При цьому відсутнє будь-яке згадування щодо необхід­ності отримання контролюючим органом повідомлення про вручення листа платнику податку. Це важливо, по-перше, для встановлення самого факту отримання платником листа із документами та, по-друге, для встановлення відповідних строків, що обчислюються з дня отри­мання документів, тобто встановлення моменту їх отримання.

Якщо платник податків у порядку та строки, визначені ст. 66 ПКУ повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернутих як таких, що не знайшли адресата.

Крім того 07.07.11. року було внесено зміни до ПКУ, згідно яких з платником податків, які подають звітність в електронній формі, листування з ОДПС може здійснюватися засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. А на вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, ОДПС надає йому відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (письмової чи електронної) платника податків.

Податкова адреса. Індивідуалізація платника податків, тобто виокремлення його з маси всіх інших платників, здійснюється, зокрема, шляхом визна­чення його податкової адреси. Установлення податкової адреси плат­ника податків є важливим чинником, що впливає на реалізацію прав та обов'язків усіх учасників податкових відносин. Обов'язок з визна­чення податкової адреси покладається на платника.

Податковою адресою фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків в органі ДФС. Платник податків-фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси. Місцем проживання фізичної особи визнається адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік.

Податковою адресою юридичної особи (відокремленого підроз­ділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. Податковою адресою підприємства, переданого у довірче управління, є місцезнаходження довірчого власника. Місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення основної діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяль­ністю юридичної особи та здій­снюється управління й облік.

Не може вважатися податковою адресою платника податків міс­цезнаходження його абонентської поштової скриньки. Місцезнахо­дження такої скриньки визначається місцезнаходженням відділення поштового зв'язку, в залі якого вона розміщується. Отже, абонентська поштова скринька є місцем одержання поштових відправлень, а не фактичним місцем основної діяльності платника чи розташування його офісу.