15. Еволюція прибуткового оподаткування фізичних осіб в Україні

Найважливішим видом податків з фізичних осіб, який характерний для будь – якої податкової системи, є прибутковий податок. Прибутковий податок з громадян стягується в Україні відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України " Про прибутковий податок з громадян "(далі – Декрет)  від 26 грудня 1992 р. №13 – 92, що набув чинності 6 січня 1993 року і діє тепер із змінами, внесеними згідно із Декретом №43 – 93 від 30.04.93 р., законами №3355 – 12 від 01.07.93 р., №46/96 – ВР від 14.02.96 р., №366/96 – ВР від 12.09.96 р., №129/98 – ВР від 13.02.98 р.

Відповідно до Декрету платниками прибуткового податку є громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, які як мають, так і не мають постійного місця проживання в Україні. Для громадян, які мають постійне місце проживання в Україні ( громадяни України, іноземні особи та особи без громадянства, що проживають в Україні у цілому не менш як 183 дні у календарному році ) об'єктом оподаткування є сукупний доход за календарний рік,одержаний із джерел, що знаходяться в Україні, так і за її межами. Об'єктом оподаткування громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні, є доход, одержаний тільки із джерел в Україні.

Доходи зазначених вище категорій громадян, які підлягають оподаткуванню, можуть бути одержані як у грошовій ( національній та іноземній валюті ), так і в натуральній формі.

Облік доходів громадян та їх оподаткування можна розділити на два етапи.

Перший етап включає облік і оподаткування безпосередньо при одержанні громадянами доходу протягом календарного року і здійснюється до джерела виплати доходу.

Другий етап – це подання громадянином до податкової адміністрації декларації про сукупний річний доход, після чого здійснюється перерахунок оподатковуваного доходу з врахуванням сум податків сплачених протягом року.

Об'єктом оподаткування є сукупний оподатковуваний доход, одержаний за місцем основної роботи ( служби, навчання ), до складу якого входять доходи за виконання трудових обов'язків, у тому числі за сумісництвом, за виконання робіт за договорами підряду, а також інші доходи, що утворилися в результаті надання за рахунок коштів підприємств, установ, організацій, фізичних осіб – суб'єктів підприємницької діяльності своїм працівникам матеріальних і соціальних благ у грошовій і натуральній формі, крім сум виплат, що не включаються до сукупного оподатковуваного доходу, визначених у статті 5 вищезазначеного Декрету.

У системі податків з населення, рівно як і в оподаткуванні доходів фізичних осіб, провідну роль відіграє прибутковий податок з громадян.

Ефективність функціонування системи прибуткового оподаткування громадян залежить від того, які підходи і принципи покладено в основу її побудови.

У визначенні основних елементів такої системи існує два підходи: диференційований та єдиний.

Стосовно до суб¢єкта й об¢єкта оподаткування суть диференційованого підходу полягає в тому, що всі платники й отримувані ними доходи поділяються на категорії або групи, для кожної з яких встановлюються різні умови оподаткування: ставки податку, характер пільг, порядок сплати податку. Така диференціація пояснюється різними умовами формування доходів.

При єдиному підході оподаткування доходів громадян не залежить від характеру і способу отримання доходу, встановлюються єдині ставки для всіх категорій платників і видів доходів, що підлягають оподаткуванню.

Прибуткове оподаткування доходів громадян може здійснюватися за пропорційними і прогресивними (регресивними) ставками. Як правило, в системі прибуткового оподаткування громадян при побудові шкали ставок використовується ступінчастий метод. Суть його полягає в тому, що доход розбивається на частки, для кожної з яких встановлюється своя ставка податку. При прогресивній шкалі кожна наступна частка доходу оподатковується за більшою, а при регресивній – за меншою ставкою, ніж попередня.

У СРСР майже до кінця 80- х років прибутковий податок з громадян справлявся за комбінованою шкалою. Для доходів отриманих за місцем основної роботи, встановлювався неоподатковуваний мінімум (спочатку 70, потім 80, згодом 100 крб.). Далі йшла прогресивно – регресивна шкала оподаткування: ставка становила 25%, потім поступово знижувалася до 12% і підвищувалася до 13%. Коли ж мінімальна зарплата досягла 80 крб., а середня – перевищила 100 крб., цей податок став прямо пропорційним до заробітку.

Оподаткування доходів громадян від трудової діяльності, одержуваних не за місцем основної роботи, здійснювалося за спеціальною шкалою прогресивних ставок. На основі комбінації цих двох шкал, але в річному обчисленні, оподатковувалися авторські гонорари й винагороди, а також доходи від кустарно – ремісничих промислів, що не перевищували 3000 крб. на рік. Оподаткування доходів від кустарно – ремісничих промислів, що перевищували 3000 крб., провадилося за вищими прогресивними ставками, а за ще вищими стягувався прибутковий податок з осіб, які займалися приватною практикою та ін.

Характерною ознакою такої системи прибуткового оподаткування було виділення категорій платників (робітники і службовці, особи, які отримують авторські гонорари, кустарі та ремісники, особи, що займаються приватною практикою) і встановлення для них різних умов і ставок оподаткування.

З 1990 р. була введена регресивно – прогресивна шкала ставок податку, коли із суми доходів від 100 до 150 крб. податок дорівнював 29%, а щодо доходу, який перевищує 150 крб., застосовувалася прогресивна шкала з розміром ставок 13, 15, 20, 30, 40, 50 і 60% залежно від величини доходу.

Поділ платників на категорії зберігся.

Із середини 1991 р. в Україні була прийнята власна система прибуткового оподаткування населення. Від попередньої вона відрізнялась перш за все єдиними умовами та ставками податку для всіх категорій. Виділялись лише доходи, отримані за основним місцем роботи та не за основним місцем роботи.

Характерною рисою розвитку прибуткового оподаткування в Україні у 1991 – 1993 рр. була постійна зміна інтервалів та ставок прогресивного оподаткування. Так у 1991 р. ставки було встановлено в розмірі 13, 30, 35, 40, 45 і 50%, а в 1992 р. – 12, 15, 20 і 30%. За такими ставками оподатковувалися доходи за місцем основної роботи. Доходи, одержувані громадянами за виконання разових робіт та інші виплати не за місцем основної роботи оподатковувалися у 1992 р. за іншими ставками – 2, 3, 5, 6, 9, 10, 11, 12, 15, 20 і 30% залежно від розміру доходу в абсолютній величині.

Змінювався в цей період і неоподатковуваний мінімум: з березня 1991 р. – 160 крб. на місяць, надалі, із впровадженням індексації грошових доходів ця сума періодично зростає: з січня 1992 р. – до 400 крб., з січня 1993 р. – 4600 крб.

У 1993 р. у сфері прибуткового оподаткування громадян відбулося декілька суттєвих змін. По – перше, впроваджена нова шкала ставок, що було зумовлено швидкими темпами інфляції.

По – друге, відбувся перехід до обчислення податку за сукупним річним доходом. Поточні розрахунки проводяться за місячним доходом, а по закінченні року складається перерахунок, який включає як доходи за місцем основної роботи, так і інші доходи. Необхідність такого порядку пов¢язана з тим, що доходи в умовах ринкових відносин можуть суттєво коливатися протягом року. Крім того, можуть мати місце значні разові виплати. Річне обчислення доходів нівелює коливання і вирівнює рівень оподаткування.

По – третє, встановлено було єдину ставку для оподаткування доходів,одержаних не за місцем основної роботи – 20%. Це значно спростило утримання податку з цих доходів, однак породило проблему переплат і недоплат податку. Особи з незначними доходами при єдиній досить високій для них ставці 20% протягом року переплачують податок. За підсумками річного перерахунку ця переплата їм повертається. Фактично має місце необгрунтоване переоподаткування та, по суті, надання безпроцентних кредитів для держави на суму переплати. І, навпаки, особи з високим рівнем доходів протягом року недоплачують податок, а за підсумками річних перерахунків вносять доплату.

З часу підписання Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян' від 26 грудня 1992 р. №13 – 92 по сьогоднішній день відповідними законодавчими і нормативними актами внесено ряд змін і доповнень до порядку оподаткування прибутковим податком громадян.

В першу чергу слід відзначити, що у зв¢язку з інфляційними процесами у нашій країні багато разів підвищувався неоподатковуваний мінімум (див. табл. 1.1.).

Проте змінювався не лише розмір неоподатковуваного мінімуму, зазнавала змін і шкала прогресивного оподаткування. Так, ставки оподаткування протягом 1993 р. змінювалися тричі за схемою: жорстка, відносно полегшена, ще жорсткіша. Так, із 1 січня 1993 р. застосовувалися ставки 10, 20, 35, 50%, із 1 червня 1993 р. – 10, 20, 30, 40, 50%, а з 1 грудня 1993 р. – 10, 20, 30, 40, 60 і 90%. Ставки, запропоновані Кабінетом Міністрів України з 1 грудня 1993 року не тільки повертали працюючих до рівня початку року в діапазоні 20 – 40 неоподатковуваних мінімумів, але й починаючи з доходів у 40 мінімумів вже перевищують їх. На доходи, що перевищували 50 неоподатковуваних мінімумів, була встановлена ставка податку у 90%. Існуючий в той час порядок оподаткування обумовлював те, що заробляти понад 6000000 крб. було зовсім невигідно. Адже при доходах 8730000 крб. сума податку, яка підлягала утриманню дорівнювала сумі чистого доходу. Якщо б місячний доход перевищив 8730000 крб., то сума сплаченого податку перевищувала б суму чистого доходу. Хоча такі доходи для більшості працюючих на той час залишалися нездійсненною мрією, та все ж чи не було це прикладом економічної демагогії і практичною забороною заробляти легально 6 млн. к