Раздел 19 Объединения бизнеса и гудвил

Сфера применения настоящего раздела

19.1 Данный раздел применяется для учета объединения бизнеса. В раздел входит руководство по определению предприятия-покупателя, руководство по оценке затрат на объединение бизнеса предприятий и распределение этих затрат по отношению к приобретенным активам и принятым обязательствам и запасам, а также для условных обязательств. В разделе также рассматривается учет гудвила как во время объединения бизнеса, так и после него.

19.2 В настоящем разделе указывается порядок учета всех видов объединения бизнеса, за исключением:

(a) объединения предприятий или бизнеса, находящихся под совместным контролем. Совместный контроль означает, что все объединяющиеся предприятия или бизнесы в конечном счете контролируются той же самой стороной или сторонами как до, так и после объединения, и этот контроль не является временным.

(б) создания совместной деятельности.

(в) приобретения группы активов, которые формируют бизнес.

Определение объединения бизнеса

19.3 Объединение бизнеса - это объединение отдельных предприятий или видов бизнеса в одно отчитывающееся предприятие. Результатом почти всех объединений бизнеса является то, что одно предприятие (покупатель) получает контроль над одним или несколькими другими видами бизнеса (приобретаемыми предприятиями). Датой приобретения является дата, на которую покупатель фактически получает контроль над приобретаемым предприятием.

19.4 Структурно объединение бизнеса может быть осуществлено самыми разными способами по юридическим, налоговым или другим причинам. Это может быть покупка предприятием собственного капитала другого предприятия, покупка всех чистых активов другого предприятия, принятие на себя обязательств другого предприятия или покупка части чистых активов другого предприятия, которые совместно образуют одно или несколько бизнесов.

19.5 Объединение бизнеса может осуществляться посредством выпуска долевых инструментов, перевода денежных средств и их эквивалентов или посредством применения всех перечисленных способов. Операция может осуществляться между акционерами объединяющихся предприятий или между одним предприятием и акционерами другого предприятия. Это может быть учреждение нового предприятия для контроля над объединяющимися предприятиями или чистыми переданными активами или реорганизация одного или нескольких объединяющихся предприятий.

Учет объединения

19.6 Все объединения бизнеса должны учитываться с применением метода приобретения.

19.7 Применение метода приобретения включает следующие этапы:

(a) определение покупателя.

(б) оценка затрат на объединение бизнеса.

(в) распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами и принятыми обязательствами и условными обязательствами.

Определение покупателя

19.8 Во всех случаях объединения бизнеса необходимо определить покупателя. Приобретатель – это объединяющееся предприятие, которое приобретает контроль над другими объединяющимися предприятиями.

19.9 Контроль - это право управлять финансовой и операционной политикой предприятия или бизнеса, для того чтобы получать выгоды от их деятельности. Определение контроля одним предприятием над другим приводится в Разделе 9 «Консолидированные и отдельные финансовые отчеты».

19.10 Несмотря на то, что иногда может быть затруднительно определить покупателя, обычно имеются признаки его наличия. Например:

(a) если справедливая стоимость одного из объединяющихся предприятий значительно выше справедливой стоимости другого объединяющегося предприятия, то, вероятно, покупателем является предприятие с большей справедливой стоимостью.

(б) если объединение бизнеса осуществляется путем обмена обыкновенных, обладающих правом голоса, долевых инструментов на денежные средства или другие активы, то, вероятно, покупателем является предприятие, передающее денежные средства или другие активы.

(в) если объединение бизнеса ведет к тому, что руководство одного из объединяющихся предприятий получает возможность доминировать при подборе руководящих кадров предприятия, возникающего в результате объединения, то, вероятно, покупателем является предприятие, руководство которого может таким образом доминировать.

Затраты на объединение бизнеса

19.11 Покупатель оценивает стоимость объединения бизнеса по суммарному значению следующих величин:

(a) справедливой стоимости (на дату обмена) активов, переданных покупателем, обязательств, принятых на себя покупателем и долевых инструментов, выпущенных покупателем в обмен на контроль над приобретаемым предприятием, плюс

(б) сумму всех затрат, непосредственно относимых на данное объединение бизнеса

Корректировки затрат на объединение бизнеса, обусловленные будущими событиями

19.12 Если договор об объединении бизнеса предусматривает корректировку затрат на объединение, обусловленную будущими событиями, то оцениваемая сумма корректировки должна включаться покупателем в фактические затраты на это объединение на дату приобретения, если корректировка вероятна, а ее величина может быть надежно оценена.

19.13 Однако, следует отметить, что если такая потенциальная корректировка не признается в момент приобретения, но в последующем она становится вероятной, а ее величина становится надежно оцениваемой, то дополнительное возмещение будет учитываться как корректировка к затратам на данное объединение.

Распределение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства

19.14 Покупатель должен на дату приобретения распределить затраты на объединение бизнеса путем признания идентифицируемых активов, обязательств и резервов по тем условным обязательствам приобретаемого предприятия, которые удовлетворяют критериям признания, содержащимся в пункте 19.20 по их справедливой стоимости на эту дату. Любя разница между стоимостью объединения бизнеса и долей собственности покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и резервов для условных обязательств должна учитываться в соответствии с пунктами 19.22-19.24 (как гудвил или так называемый «отрицательный гудвил»).

19.15 Покупатель должен признавать на дату приобретения только те отдельно идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемого предприятия, которые соответствуют следующим критериями:

(а) В случае, если актив не является нематериальным активом, является вероятным получение покупателем связанных с активом будущих экономических выгод, и справедливая стоимость актива может быть надежно оценена.

(б) Если обязательство не является условным обязательством, является вероятным выбытие ресурсов, для урегулирования обязательства, и его справедливая стоимость может быть надежно оценена.

(в) Для нематериального актива или условного обязательства - их справедливая стоимость может быть надежно оценена.

19.16 Отчет о совокупном доходе покупателя после даты приобретения должен содержать прибыли и убытки приобретаемого предприятия путем включения доходов и расходов приобретаемого предприятия, основанных на затратах на объединение бизнеса для покупателя. Например, амортизационные расходы, включенные после даты приобретения в отчет о совокупном доходе покупателя, которые относятся к амортизируемым активам приобретаемого предприятия, должны основываться на справедливой стоимости таких амортизируемых активов на дату приобретения, т.е. на их стоимости для покупателя.

19.17 Применять метод приобретения начинают с даты приобретения, которая является датой, на которую покупатель фактически получает контроль над приобретаемым предприятием. Нет необходимости в закрытии или завершении операции в соответствии с законом, до того как покупатель получит контроль, так как контроль – это право управлять финансовой и операционной политикой предприятия или бизнеса, для того чтобы получать выгоды от их деятельности. Все уместные факты и обстоятельства, сопутствующие объединению бизнеса, должны приниматься во внимание при оценке того, когда покупатель получил контроль.

19.18 В соответствии с пунктом 19.14 покупатель признает отдельно только те идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемого предприятия, которые существуют на дату приобретения и отвечают критериям признания в пункте 19.15. Поэтому:

(a) покупатель должен признавать обязательства по прекращению или сокращению деятельности приобретаемого предприятия при распределении затрат на объединение, только когда приобретаемое предприятие имеет на дату приобретения существующее обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с Разделом 21 «Резервы и условные события»; и

(б) покупатель при распределении затрат на объединение бизнеса не должен признавать обязательства по будущим убыткам или прочим расходам, которые, как ожидается, будут понесены в результате этого объединения.

19.19 Если первоначальный учет объединения бизнеса не завершается к концу отчетного периода, в котором происходит объединение, покупатель должен отразить в своей финансовой отчетности условные суммы в отношении тех статей, учет которых не завершен. В течение двенадцати месяцев после даты приобретения, покупатель должен осуществлять ретроспективную корректировку условных сумм, признанных как активы и обязательства на дату приобретения (т.е. учитывать их, как если бы они были сделаны на дату приобретения), чтобы отразить новую полученную информацию. По истечении двенадцати месяцев после даты приобретения, корректировки по первоначальному учету объединения бизнеса должны отражаться только для того, чтобы исправить ошибку в соответствии с Разделом 10 «Учетная политика, оценки и ошибки».

Условные обязательства

19.20 В пункте 19.14 указано, что покупатель признает отдельно резервы по условному обязательству приобретаемого предприятия лишь в случаях, когда справедливая стоимость такого обязательства может быть надежно оценена. В случае, если справедливая стоимость такого обязательства не может быть надежно оценена:

(a) существует влияние на сумму признанную как гудвил или учитываемую в соответствии с пунктом 19.24; и

(б) предприятие-покупатель раскрывает информацию об условном обязательстве в соответствии с Разделом 21.

19.21 После первоначального признания покупатель должен оценивать условные обязательства, признанные отдельно в соответствии с пунктом 19.14, по наибольшей из:

(a) суммы, которая была бы признана в соответствии с Разделом 21, и

(б) первоначально признанной суммы за вычетом сумм, ранее признанной в качестве выручки в соответствии с Разделом 23 «Выручка».

Гудвил

19.22 Покупателю следует на дату приобретения:

(a) признавать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса в качестве актива, и

(б) первоначально оценивать этот гудвил по его себестоимости, являющейся превышением затрат на объединение бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных в соответствии с пунктом 19.14.

19.23 После первоначального признания покупателю следует оценивать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения:

(a) Предприятие должно следовать принципам, указанным в пунктах 18.19-18.24 для амортизации гудвила. Если предприятие не в состоянии дать надежную оценку срока полезного использования гудвила, то этот срок должен составлять 10 лет.

(б) Предприятие должно следовать Разделу 27 «Обесценение активов» для признания и оценки убытка от обесценения гудвилла.

Превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия над затратами

19.24 Если доля покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и резервов по условным обязательствам, признанная в соответствии с пунктом 19.14, превышает затраты на объединение бизнеса (иногда такое явление называется «отрицательный гудвил»), то покупателю следует:

(a) подвергнуть переоценке идентификацию и оценку идентифицируемых активов, обязательств и резервов по условным обязательствам приобретаемого предприятия, а также оценку затрат на это объединение, и

(б) немедленно признать в составе прибыли или убытка любое оставшееся после данной переоценки превышение.

Раскрытие информации

Для объединения (-ий) бизнеса, произошедшего в ходе отчетного периода

19.25 В отношении каждого объединения бизнеса, произошедшего в течение периода, предприятие-покупатель должно раскрывать следующую информацию:

(a) названия и описания объединяющихся предприятий или видов коммерческой деятельности.

(б) дату приобретения.

(в) процент приобретенных голосующих долевых инструментов.

(г) затраты на объединение и описание компонентов этих затрат (такие как денежные средства, долевые и долговые инструменты).

(д) суммы, признанные на дату приобретения по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия, включая гудвил.

(е) сумму любого превышения, признанную в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 19.24, и статью в отчете о совокупном доходе (а также в отчете о прибылях и убытках, если таковой представляется), в которой признано данное превышение.

Для всех объединений бизнеса

19.26 Предприятие должно привести сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец отчетного периода, показывая отдельно:

(a) изменения, произошедшие в связи с новыми объединениями бизнеса.

(б) убытки от обесценения.

(в) выбытие ранее приобретенного бизнеса.

(г) прочие изменения.

Представлять такую сверку за предыдущие периоды не требуется.