16. Организация калькулирования себестоимости по переменным затратам

Производственная себестоимость отражает все затраты предприя­тия, которые вызваны исключительно изготовлением продукции. Она устанавливается прибавлением к цеховой себестоимости общехозяй­ственных расходов, т.е. расходов по управлению и обслуживанию предприятия в целом.

Полная (коммерческая) себестоимость продукции определяется в результате прибавления к производственной себестоимости ком­мерческих расходов, т.е. расходов, свя­занных с реализацией продукции. За рубежом коммерческую себесто­имость иногда называют складской.

В зарубежной практике часто используют метод калькулирования себестоимости по неполным затратам - только по переменным, в результате выделяют ограниченную или усеченную себестоимость. В данном случае в основу исчисления себестоимости продукции положен показатель «маржа покрытия или маржинальный доход», который представляет собой разницу между выручкой-нетто от реализации продукции, товаров, работ, услуг и переменными затратами, приходящимися на реализованную продукцию. Поэтому все издержки подразделяют на прямые (переменные) и постоянные (издержки цеха, издержки, приходящиеся на группу изделий, издержки, приходящиеся на предприятие в целом).

Постоянные издержки (англ. fixed costs) не зависят от объе­ма выпуска продукции в краткосрочном периоде. Они представля­ют собой издержки постоянных факторов производства и остаются неизменными, в то время как объем производства изменяется. Постоянные издержки по своей экономической природе явля­ются затратами на создание условий для конкретной деятельности (расходы по содержанию зданий, помещений, арендная плата, страховка, амортизационные отчисления и т. п.).

Переменные издержки (англ. variable costs) меняются вме­сте с объемом выпуска продукции и обычно определяются этим объемом. Экономическая природа переменных издержек — это затраты на практическое осуществление той деятельности, ради которой соз­дано данное предприятие. К ним относятся затраты на сырье, мате­риалы, топливо, газ и электроэнергию, расходы на оплату труда. Однако часть затрат не может быть строго разграничена и безусловно отнесена к постоянным или переменным издержкам. Поэтому в отечественной практике калькуляция затрат больше принято использовать понятие «условно-постоянные» и «условно-переменные» издержки. Переменные затраты увеличиваются пропорционально объему производства. Классификация издержек на постоянные и переменные имеет реальный экономический смысл и широко используется в зарубежной и отечественной практике для решения таких задач управления, как:

- определение безубыточного объема продаж;

- оценка конкурентоспособности предприятия;

- регулирование величины прибыли на основе относительного сокращения тех или иных расходов при увеличении выручки;

- расчет окупаемости затрат и определение запаса финансовой устойчивости предприятия на случай осложнения конъюнктуры или иных затруднений;

- расчет цены изделия методом маржинальных издержек.

На рисунке 16.1 графическим способом определена точка безубыточного объема продаж (точка окупаемости затрат). Так, постоянные затраты (красная линия) не зависят от объема производства продукции. Переменные затраты (сиреневая линия) при отсутствии производства равны 0 (на графике точка с координатами количество 0, сумма 1 млн. р.). Увеличивая производство переменные затраты растут и достигают своего максимума при объеме производства (продаж) в 10 тыс. шт. Линия выручки (синяя) - при 10 тыс. ед. продаж достигает своего максимума – 9 млн. р. Точка окупаемости в данном случае равна – 6 тыс. ед. Т.е. организации обязательно необходимо продать 6 тыс. ед. продукции, чтобы покрыть свои затраты.

Рисунок 16.1 –График критического объема продаж

Для определения точки окупаемости затрат можно использовать и аналитический способ. Для этого обозначим выручку – В, затраты переменные - З , затраты постоянные - З , точку безубыточности (объем продаж критический) - VРП

В точке безубыточности предприятие не получает ни прибыли ни убытка. Поэтому воспользуемся методом уравнения:

В-( З + З )=0 (16.1)

В то же время выручку можно представить как объем реализации продукции в натуральном выражении (VРП ) умножить на цену реализации единицы (p ) конкретного вида продукции, т.е. В= VРП * p . В свою очередь переменные затраты на весь выпуск продукции можно представить как произведение количества произведенной продукции на величину переменных затрат, приходящихся на единицу конкретного вида продукции (b ) , т.е. З = VРП * b , отсюда определим, сколько единиц конкретного вида продукции следует продать, чтобы не получить ни прибыли и ни убытка.

Подставим в формулу 16.1 преобразованные показатели выручки и переменных затрат. Получим:

VРП * p -( VРП * b + З )=0

VРП * p - VРП * b - З =0

VРП ( p - b )= З (16.2)

отсюда

VРП = (16.3)

Также можно определить нижнюю границу цены изделия:

p =

При многопродуктовом производстве критический объем продаж в стоимостном выражении определяется по формуле 16.4:

(16.4)

где -доля маржинальной прибыли в выручке от реализации.

При калькулировании неполной (усечённой) себестоимости продукции используются те же счета, что и при использовании традиционного метода калькулирования. При этом следует в учетной политике организации отразить особенности организации учета в части оценки готовой продукции, незавершенного производства, разграничения затрат и предусмотреть субсчета для учета постоянных и переменных затрат к счету 25.

В таблице 16.1 представим основные учетные записи при калькулировании по неполной себестоимости.

Таблица 16.1 - Основные учетные записи при калькулировании по неполной себестоимости

Содержание операций	Корреспондирущие счета
1	2	3
1 Израсходованы материалы на производство продукции (прямые материальные)	20 «Основное производство», 25/1 «РЭСМО»	10 «Материалы»
2 Начислена заработная плата рабочим за изготовление продукции (прямые трудовые)	20 «Основное производство», 25/1 «РЭСМО»	70 «Расчёты с персоналом по оплате труда»
3 Произведены отчисления на соц. нужды и госстраху	20 «Основное производство», 25/1 «РЭСМО»	69 «Расчёты по соцстрахованию и обеспечению», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»
4 Отражены общепроизводственные расходы (постоянные)	25/2 «Общецеховые расходы»	02 «Амортизация ОС», 05 «Амортизация НМА», 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и т.д.
5 Отражены общехозяйственные расходы (постоянные)	26 «Общехозяйственные расходы»	02 «Амортизация ОС», 05 «Амортизация НМА», 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и т.д.
6 Отражены расходы по реализации продукции	44 «Расходы на реализацию»	02 «Амортизация ОС», 05 «Амортизация НМА», 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и т.д.
7 Списаны косвенные переменные расходы на затраты основного производства	20 «Основное производство»	25/1 «РЭСМО»
8 Выпущена из производства готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости	43 «Готовая продукция»	40 «Выпуск продукции, работ, услуг» или 20 «Основное производство»
9 Списана стоимость реализованной продукции по нормативной (плановой) переменной себестоимости	90 «Реализация»	43 «Готовая продукция»
10 Списаны постоянные затраты	90 «Реализация»	25/2 «Общецеховые расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию»
11 Отражена фактическая переменная себестоимость (при использовании в учете 40 счета)	40 «Выпуск продукции, работ, услуг»	20 «Основное производство»
12 Списаны отклонения фактической переменной себестоимости от нормативной: - экономия (красным сторно) -перерасход	90 «Реализация» 90 «Реализация»	40 «Выпуск продукции, работ, услуг» 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»
12а) Списаны отклонения фактической переменной себестоимости от нормативной: (без использования счета 40) - экономия (красным сторно) -перерасход	90 «Реализация» 90 «Реализация»	20 «Основное производство» 20 «Основное производство»