6. Учет нематериальных активов

Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов организации, поскольку не имеют материально-вещественной формы. Осуществляя учет нематериальных активов, организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) должны руководствоваться правилами Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Для учета объекта в составе нематериальных активов (далее - НМА) должны единовременно выполняться следующие условия, перечень которых приведен вПБУ 14/2007:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

- объект возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При единовременном выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете в составе НМА могут учитываться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, что следует из п. 4 ПБУ 14/2007. В составе НМА учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Единицей бухгалтерского учета НМА в силу п. 5 ПБУ 14/2007 является инвентарный объект, под которым, в общем случае, признается совокупность прав, возникающих из одного охранного или иного документа, предназначенных для определенных самостоятельных функций.

Из п. 6 ПБУ 14/2007 следует, что НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях. Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА зависит от способа его поступления в организацию и определяется в соответствии с п. п. 8 - 14 ПБУ 14/2007.

Первоначальная стоимость НМА, в которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Исключение составляют случаи переоценки и обесценения НМА, предусмотренные п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки НМА установлен разд. 3 ПБУ 14/2007.

Принимая объект НМА к бухгалтерскому учету, организация определяет срок его полезного использования. Срок полезного использования выражается в месяцах, причем под сроком полезного использования понимается период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования определяется исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом либо исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА - с определенным и неопределенным сроком полезного использования.

Срок полезного использования НМА следует ежегодно проверять на необходимость его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007. Ежегодно следует рассматривать и факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, причем амортизацию начисляют только коммерческие организации, что установлено п. 23 ПБУ 14/2007. Амортизация может начисляться одним из трех способов, предлагаемых п. 29 ПБУ 14/2007: линейный способ, способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3), способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ определения амортизации НМА также ежегодно следует проверять на необходимость его уточнения.

Начисляется амортизация с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости либо списания этого НМА с бухгалтерского учета, и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или его списания с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Такой порядок установлен п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007.

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, на основании п. 34 ПБУ 14/2007 подлежит списанию с бухгалтерского учета, одновременно списывается и сумма амортизационных отчислений. Доходы и расходы от списания отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся и отражаются в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Учет доходов и расходов осуществляется по правилам, установленным Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N N 32н и 33н соответственно.

Информация о наличии и движении НМА организации обобщается на счете 04 "Нематериальные активы", предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Принятие к бухгалтерскому учету НМА по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на приобретение НМА отражаются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии НМА их стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время использования актива (с дебета счета 05). Остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".