3. Система обліку витрат на основі діяльності

Описали і обґрунтували доцільність використання цієї системи калькулювання професори Гарвардського університету Р. Купер та Р. Каплан.

Використання калькування на основі діяльності пов’язано з тим, що через зміни в організації і технології у багатьох сучасних виробництвах прямі витрати праці складають лише до 15 % у собівартості продукції. Одночасно, суттєво зросла питома вага накладних витрат, які не залежать від зміни обсягів виробництва, а від його складності. При цьому накладні витрати, які вважалися постійними, розглядають як довготермінові змінні витрати, які змінюються під впливом факторів, не пов’язаних зі зміною обсягу виробництва. Принципова відмінність звичайних систем калькування і калькування на основі діяльності полягає в підході до розподілу виробничих накладних витрат.

Якщо традиційна система калькулювання побудована за принципом “продукція споживає ресурси”, то калькування на основі діяльності ґрунтується на іншому підході - продукція споживає діяльність (виробничі процеси, операції), а діяльність використовує певні ресурси. Тобто калькування на основі діяльності передбачає початкове групування накладних витрат за видами діяльності і подальший їх розподіл між видами продукції, для яких ця діяльність використовується.

Для обліку витрат на основі діяльності спочатку всі види діяльності (операції) поділяються на чотири групи:

1) діяльність на рівні одиниці продукції (включає операції з обробки сировини, забезпечення виробництва тощо);

2) діяльність на рівні партії виробів (пов’язана з операціями зберігання матеріалів, налагодженням устаткування, транспортуванням тощо);

3) діяльність на рівні певного виду продукції (операції із забезпечення контролю якості та проектування виробництва продукції тощо);

4) діяльність на рівні підприємства (включає операції пов’язані управлінням, навчанням персоналу тощо).

Наступним етапом є об’єднання накладних витрат в однорідні сукупності за спільним фактором витрат і визначення взаємозв’язку між видом діяльності та фактором витрат.

Далі для кожної сукупності однорідних витрат визначається фактор витрат (кількість продукції, машино-години, площа тощо) і розраховується ставка їх розподілу (відношення суми витрат до обраної бази розподілу).

На завершальному етапі відбувається віднесення накладних витрат до відповідних видів продукції.

4. Облік і контроль витрат за центрами відповідальності

Організація обліку і контролю діяльності центрів відповідальність пов’язана зі складанням для них бюджетів, обліком витрат і доходів кожного з центрів, складанням звітів про виконання за визначені періоди, аналізом причин відхилень, а також оцінкою діяльності центрів відповідальності та їх керівників. Залежно від характеру відповідальності керівників центрів відповідальності виділяють чотири їх види: центри витрат, центри доходу, центри прибутку і центри інвестицій.

4.1. Система обліку стандартних витрат

Облік відповідальності на основі стандартних витрат передбачає: встановлення стандартних витрат на одиницю продукції; розрахунок стандартних витрат на фактичний випуск; виявлення відхилень та складання звітності; дослідження відхилень та внесення необхідних коректив (усунення причин негативних відхилень, розповсюдження позитивного досвіду або перегляд норм).

Завдання керівників центрів відповідальності полягає не у простому документуванні відхилень, а у встановленні їх причин та своєчасному реагуванні на ці відхилення. Такими основними причинами можуть бути ціна та ефективність використання ресурсів і розрахувати їх можна за допомогою наступних формул:

ВЦ = (СЦ-ФЦ) х ФК,

де ВЦ – відхилення за рахунок цін;

СЦ – стандартна ціна за одиницю;

ФЦ – фактична ціна за одиницю;

ФК – фактична кількість.

ВР = (СК-ФК) х СЦ,

де ВР – відхилення за рахунок ефективності використання ресурсів;

СК – стандартна кількість;

ФК – фактична кількість;

СЦ – стандартна ціна за одиницю.

Алгебраїчна сума відхилень за рахунок цін і за рахунок використання дасть загальне відхилення по конкретній категорії витрат.

Відхилення прямих матеріальних витрат за рахунок ціни визначається як різниця між стандартною і фактичною ціною помножена на фактичну кількість використаних матеріалів.

Відхилення прямих матеріальних витрат за рахунок їх використання визначається як різниця між стандартною і фактичною кількістю використаних матеріалів помножена на стандартну ціну.

Відхилення витрат на оплату праці виникають за рахунок тарифних ставок і продуктивності праці. Перше з них можна визначити як різницю між стандартною та фактичною тарифною ставкою помноженою на фактичну кількість використаного робочого часу.

Різниця між стандартною та фактичною кількістю використаного робочого часу помножена на стандартну тарифну ставку покаже відхилення витрат на оплату праці за рахунок продуктивності праці.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат виникають за рахунок ставки розподілу і продуктивності праці.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок ставки розподілу визначається за формулою:

ВЗНВ = (ССР - ФСР) х ФКГ,

де ВЗНВ - відхилення змінних виробничих накладних витрат;

ССР - стандартна ставка розподілу;

ФСР - фактична ставка розподілу;

ФКГ – фактична кількість годин праці.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат, які виникають за рахунок продуктивності праці визначають як різницю між стандартним та фактичним часом праці, помножену на стандартну ставку розподілу змінних накладних витрат.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат виникають за рахунок виконання бюджету та зміни обсягу виробництва.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок виконання бюджету дорівнюють різниці між стандартною та фактичною сумою цих витрат.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок обсягу дорівнюють різниці між фактичним та стандартним обсягом виробництва помноженій на стандартну ставку розподілу постійних виробничих накладних витрат на одиницю продукції.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок використання потужності підприємства визначають як різницю між фактичним та стандартним часом на виробництво, помножену на стандартну ставку розподілу постійних накладних витрат.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок продуктивності праці дорівнює різниці між стандартною (при фактичному обсязі) і фактичною кількістю годин праці помноженій на стандартну ставку розподілу постійних накладних витрат.

У системі обліку стандартних витрат використовують два варіанти відображення на рахунках бухгалтерського обліку стандартних витрат і відхилень.

При першому варіанті на дебеті рахунку обліку виробництва відображаються фактичні витрати, а готова продукція списується з кредиту цього рахунку за стандартною собівартістю. Схематично даний варіант обліку можна відобразити так:

Рахунки ресурсів,