2. Організація управлінського обліку

Так як управлінський облік не підлягає регламентації та регулюванню зі сторони держави, то доцільність його ведення визначається керівництвом підприємства згідно принципів і методів, які розробляються національними і міжнародними професійними організаціями у галузі бухгалтерського обліку.

Комітет з фінансового та управлінського обліку уповноважений розробляти та видавати матеріали з питань управлінського обліку у вигляді досліджень та практичних положень, які призначені для гармонізації принципів його ведення. На сьогодні комітет розробив і опублікував 7 положень з практики управлінського обліку та 12 досліджень у галузі управлінського обліку. Більшість з них є діючими (6 положень і 10 досліджень).

Підходи до організації управлінського обліку в різних країнах відрізняються між собою. В більшості випадків на підприємстві створюється спеціальна служба управлінського обліку або контролінгу (залежно від концепції, яку застосовує підприємство – американську чи німецьку), яка підпорядковується керівнику з виробництва або головному менеджеру.

Формування даних управлінського обліку в значній мірі здійснюється на рахунках бухгалтерського обліку і залежить від того, яку систему обліку використовує підприємство - загальну, інтегровану чи переплетену.

Загальна система обліку характерна для підприємств сфери послуг, торгівлі, та невеликих промислових підприємств. Облік витрат ведеться за елементами, доходів - за видами. В кінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закриваються шляхом списання їхнього сальдо на рахунок “Прибутки і збитки” за даними якого визначається фінансовий результат.

При інтегрованій системі через “вмонтування” рахунків виробничого обліку в загальну систему рахунків відображається кореспонденція цих рахунків з рахунками фінансового обліку.

Переплетена система обліку передбачає роздільне ведення рахунків фінансового та виробничого обліку, які не кореспондують одні з одними. Взаємозв’язок фінансового та виробничого обліку досягається з допомогою спеціальних контрольних рахунків (“Контрольний рахунок фінансового обліку”, “Контрольний рахунок виробничого обліку”).

3. Елементи виробничих витрат в системі управлінського обліку

Загальноприйнята класифікаційна схема полягає у віднесені виробничих витрат до однієї із трьох груп: матеріальні витрати, витрати на оплату праці і виробничі накладні витрати.

Під напрямом, за яким ведеться облік витрат, слід розуміти галузь діяльності, де потрібний відокремлений цілеспрямований їх облік (наприклад, калькулювання собівартості продукції, витрати на утримання відділу тощо).

За напрямами обліку витрати поділяються на три великі категорії:

1) витрати для оцінки матеріально-виробничих запасів та визначення фінансового результату;

2) витрати для прийняття рішень;

3) витрати для контролю виконання.

Витрати для оцінки матеріально-виробничих запасів та визначення фінансового результату поділяються на:

1) вичерпані та невичерпані;

2) витрати на продукцію та витрати періоду;

3) прямі та непрямі;

4) основні та накладні;

5) елементи та статті витрат.

Вичерпані (спожиті) витрати - це зменшення активів або збільшення зобов’язань у процесі поточної діяльності з метою отримання доходу звітного періоду (реалізовано товари, нараховано амортизацію основних засобів, нараховано зарплату тощо).

Невичерпані (неспожиті) витрати - це зменшення активів або збільшення зобов’язань у процесі поточної діяльності з метою отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах (наприклад, придбано основні засоби, які будуть використовуватись у наступних звітних періодах).

Невичерпані витрати показуються в активі балансу, а вичерпані – у звіті про прибутки і збитки.

Витрати на продукцію - це витрати, що пов’язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для реалізації. У торгівлі витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації, а у виробництві – усі витрати, що включаються до собівартості продукції (матеріали, зарплата, виробничі накладні витрати тощо).

Витрати періоду - це витрати, які не включаються у собівартість запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. До них відносять адміністративні витрати, витрати на збут, витрати на дослідження і розробки тощо.

Прямі витрати - це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкту витрат економічно доцільним шляхом.

Непрямі витрати - це витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкту витрат економічно доцільним шляхом.

Основні витрати - це сукупність прямих витрат на виробництво продукції (матеріальні витрати, витрати на оплату праці та інші прямі витрати).

Виробничі накладні витрати - це витрати, пов’язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені до певних виробів економічно доцільним шляхом (допоміжні матеріали, непряма зарплата, ремонт та утримання приміщень, устаткування, оплата комунальних послуг тощо).

Прямі і накладні витрати в сукупності складають конверсійні витрати, тобто витрати на обробку сировини для перетворення її на готовий продукт.

Елемент витрат – це економічно однорідний, неподільний на складові частини вид витрат, який показує що витрачено, але не вказує з якою метою (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизаційні відрахування, інші операційні витрати).

Витрати для прийняття рішень поділяють на:

1) релевантні та нерелевантні;

2) постійні та змінні;

3) маржинальні та середні;

4) загальні та диференціальні;

5) дійсні та можливі.

Релевантні витрати - це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінських рішень.

Нерелевантні витрати - це витрати, що не залежать від прийняття рішень.

Наприклад, при вирішенні питання щодо автоматизованого ведення бухгалтерського обліку шляхом придбання комп’ютера або його оренди, релевантними витратами будуть вартість комп’ютера та орендна плата, а нерелевантними - вартість програмного забезпечення, оскільки воно матиме місце в обох випадках.

Постійні витрати – це витрати, загальна сума яких не змінюється у випадку зміни обсягу діяльності в межах діючої структури підприємства та потужності виробництва (амортизація, витрати на опалення, освітлення, зарплата управлінського персоналу тощо).

Змінні витрати – це витрати, загальна сума яких змінюється пропорційно до зміни обсягу діяльності (сировина та матеріали, заробітна плата робітників тощо).

Маржинальні витрати - це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції або її партії.

Середні витрати – це частка від ділення всієї суми витрат на кількість продукції, випущеної за період.

Наприклад, маючи дані про кількість одиниць виробленої продукції та загальну суму витрат, розрахуємо маржинальні і середні витрати (табл. 11.1.2).

Таблиця 11.1.2

Розрахунок середніх і маржинальних витрат на одиницю продукції

Кількість виробленої продукції	Загальні витрати, $	Витрати на одиницю, $
		середні (к.2 : к.1)	маржинальні
1	2	3	4
100	30,000	300	-
101	30,280	299.8	30,280 - 30,000 = 280
102	30,570	299.7	30,570 - 30,280 = 290
103	30,920	300.2	30,920 - 30,570 = 350

Загальні витрати – це сукупність всіх витрат підприємства на виробництво продукції.

Диференціальні витрати – це витрати, що складають різницю між альтернативними рішеннями.

Наприклад, бюджет продажу компанії “РІКО” на наступний рік складає:

Дохід від продажу (10000 од. х $20)	200,000
Операційні витрати:
- реклама	10,000
- зарплата	12,000
- відрядження	8,000
- оренда	15,000
Разом витрати:	45,000

Передбачається на наступний рік освоїти додатковий ринок збуту. Для цього планується збільшити:

- витрати на рекламу - на 30 %;

- витрати на відрядження - на 10 %;

- витрати на оплату праці - на $2,000.

Обсяг продажу на новому ринку планується в кількості 3000 одиниць.

Змінні виробничі витрати становлять $4 на одиницю.

Диференціальний прибуток компанії “РІКО” на новому ринку збуту складе:

Диференціальний дохід (3000 од. х $20)		60,000
Диференціальні витрати:
- змінні виробничі витрати (3000од. х $4)	12,000
- реклама	3,000
- оплата праці	2,000
- відрядження	800
Разом витрати:		17,800
Диференціальний прибуток		42,200

Дійсні витрати - витрати, що потребують реальної сплати грошей або витрачання інших активів (витрати матеріалів на виготовлення продукції, нарахована заробітна плата тощо).

Можливі витрати - вигода, що втрачається, коли вибір одного напрямку дій вимагає відмовитись від альтернативних дій.

Наприклад, Мері працює в перукарні і отримує річний дохід у сумі $80,000. Вона може прийняти альтернативне рішення - відкрити власну справу.

Порівняння альтернативних рішень:

Показники	Залишається працювати в перукарні	Відкриває власну справу	Різниця
Дохід	80,000	250,000	170,000
Операційні витрати	-	150,000	150,000
Результат – прибуток (збиток)	80,000	100,000	20,000

Порівняння альтернативних варіантів дій показує, що у випадку відкриття власної перукарні Мері отримає прибутку на $20,000 більше ніж у випадку, коли залишиться працювати перукарем на попередньому місці роботи.

Показники	Альтернатива 1 - залишитись працювати в перукарні		Альтернатива 2 - власна справа
Дохід		80,000		250,000
Витрати:
- дійсні	-		150,000
- можливі	100,000		80,000
Разом витрати:		100,000		230,000
Результат - прибуток (збиток)		(20,000)		20,000

Порівнюючи альтернативні рішення з врахуванням дійсних і можливих витрат, бачимо, що у випадку, коли Мері залишиться працювати перукарем на попередньому місці роботи, вона буде втрачати порівняно з власною справою щорічно $20,000.

Витрати для контролю виконання поділяють на контрольовані та неконтрольовані.

Контрольовані витрати - витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або здійснювати на них значний вплив.

Неконтрольовані витрати - витрати, які менеджер не може контролювати або не може впливати на них.

Наприклад, керівник цеху може контролювати та впливати на величину таких витрат: сировина та матеріали, основна заробітна плата, витрачання електроенергії тощо. В той же час він не може впливати на величину витрат, пов’язаних з амортизацією обладнання, адміністративних витрат, витрат на страхування майна тощо.