4. Облік зобов’язань з фінансової оренди

В залежності від способу розподілу ризиків та винагород, пов’язаних з правом власності на актив, який передається в оренду, розрізняють операційну і фінансову оренду (лізинг).

При операційній оренді майно на визначених умовах передається в користування на коротший термін ніж при фінансовій і право власності залишається за орендодавцем.

Фінансова (капітальна) оренда передбачає передачу орендарю в основному всіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом власності на актив. Цей вид оренди ще називають довгостроковою або лізингом. Фінансовий лізинг розглядається, в багатьох випадках, як придбання орендарем орендованого майна, пов’язане з визнанням довгострокового зобов’язання.

При операційній оренді орендар відображає в обліку плату за використання певного об’єкта і витрати на його утримання (наприклад, бензин для автомобіля) як операційні витрати.

Згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності прикладами ситуацій, які, як правило, ведуть до класифікації оренди як фінансової є:

1) право власності на майно після закінчення терміну його оренди цілком переходить до орендаря;

2) орендар має право після закінчення строку оренди придбати майно за ціною нижче справедливої вартості або відновити оренду;

3) строк оренди охоплює більшу частину строку корисного використання орендованого майна (навіть у випадку, коли право власності не передається);

4) на початку оренди теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорів­нює принаймні в основному всій справедливій вартості орендованого активу;

5) орендовані активи мають такий особливий характер, що тільки орендар може використовувати їх, не здійснюючи значних модифікацій.

Якщо договір оренди не підпадає під дію перших двох умов, то після закінчення терміну оренди орендар повертає майно орендодавцю.

Орендар обліковує лізингові об’єкти як свої активи і оплачує більшість витрат, які пов’язані з правом власності (податок на майно, страхування, витрати на утримання). Крім цього орендар також сплачує орендодавцю обумовлені договором суми відшкодувань за орендоване майно. Періодичні лізингові платежі включають виплату відсотків і часткове погашення основної суми боргу.

На активи, отримані на умовах фінансового лізингу, орендар нараховує також амортизацію з дотриманням тієї самої облікової політики, що застосовується при нарахуванні амортизації аналогічних власних активів.

Наприклад, корпорація “Ваттер” уклала договір з корпорацією “Лайк” і отримала 31 грудня 2004 року на умовах фінансового лізингу лінію з розливу мінеральної води вартістю $500,000. Згідно з умовами договору, термін оренди становить 5 років, орендні платежі визначені при відсотковій ставці 14 % і сплачуються щороку в кінці року, починаючи з 31 грудня 2005 року. Орендар сплачує всі витрати пов’язані з орендою лінії розливу і по закінченні терміну оренди право власності на неї передається орендареві. Термін корисного використання лінії розливу мінеральної води – 6 років, ліквідаційна вартість - $20,000, нарахування амортизації здійснюється з використанням прямолінійного методу.

Для розрахунку поточної вартості мінімальних орендних платежів використовується таблиця поточної вартості звичайного ануїтету (додаток 5.4):

- при 5 періодах сплати (n=5) і ставці відсотків для одного періоду 14% (і=14%) з допомогою таблиці поточної вартості звичайного ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (П_а) $1 (звичайного) складає 3.4331;

- сума мінімальних орендних платежів за період (рік) = $500,000 : 3.4331 = $145,641.

Якщо орендні платежі будуть сплачуватись не наприкінці, а на початку року, то для розрахунку суми цих платежів потрібно використовувати таблицю поточної вартості ануїтету (додаток 5.5), згідно з якою, наприклад при 5 періодах сплати (n=5) і ставці відсотків для одного періоду 12% (і=12%) поточна вартість ануїтету (П_а) $1 складає 4.03735.

Надходження об’єкта оренди (лінії розливу) на корпорацію “Ваттер” на умовах фінансового лізингу відображається в обліку записом:

	Орендовані основні засоби (устаткування по лізингу)		500,000
		Зобов’язання з фінансової оренди		500,000

Погашення зобов’язання з фінансової оренди та нарахування відсотків орендар буде проводити згідно такого розрахунку (табл. 9.5):

Таблиця 9.5

Розрахунок орендних платежів корпорації “Ваттер” за період оренди лінії розливу мінеральної води

Дата сплати	Заборгованість з фінансової оренди на початок періоду	Сума виплат за період	Витрати на відсотки (14% х к.2)	Зменшення заборгованості з оренди (к.3-к.4)	Заборгованість з фінансової оренди на кінець періоду (к.2- к.5)
1	2	3	4	5	6
31.12.2004р.	-	-	-	-	500,000
31.12.2005р.	500,000	145,641	70,000	75,641	424,359
31.12.2006р.	424,359	145,641	59,410	86,231	338,128
31.12.2007р.	338,128	145,641	47,338	98,303	239,825
31.12.2008р.	239,825	145,641	33,576	112,065	127,760
31.12.2009р.	127,760	145,641	17,881*	127,760	0
Разом:	-	728,205	228,205	500,000	-

*проведено округлення на $5 з метою усунення розбіжностей через заокруглення сум річних орендних платежів.

Таким чином, як видно з розрахунку орендних платежів корпорації “Ваттер”, кожний орендний платіж включає витрати на сплату відсотків і зменшення зобов’язання з фінансової оренди.

Погашення частини заборгованості з фінансової оренди і сплата відсотків за перший рік (31.12.2005 р.) відображається бухгалтерським проведенням:

	Витрати на сплату відсотків по лізингу (фінансові витрати)		70,000
	Зобов’язання з фінансової оренди		75,641
		Грошові кошти		145,641

Аналогічні проведення будуть складатися і в наступні періоди сплати, але в іншій сумі погашення заборгованості з фінансової оренди і відсотків.

Кожного року орендар нараховує і відображає в обліку суми амортизації по об’єкту лізингу. З врахуванням того, що корпорація “Ваттер” використовує прямолінійний метод нарахування амортизації і ліквідаційна вартість лінії розливу становить $20,000, то річна сума амортизації складе $96,000 (($500,000 - $20,000) : 5 років). На суму нарахованої амортизації буде зроблено запис:

	Витрати на амортизацію орендованих основних засобів		96,000
		Нагромаджений знос орендованих основних засобів		96,000

В балансі зменшення суми заборгованості з фінансової оренди для наступного звітного року відображається як короткострокові зобов’язання, а залишок заборгованості не сплачений після цього - як довгострокові зобов’язання. Так, у прикладі по корпорації “Ваттер” станом на 31.12.2005 р. загальна заборгованість з фінансової оренди складає $424,359, з якої $86,231 (сума зменшення заборгованості з фінансової оренди у 2006 році) – поточні зобов’язання, а решта $338,128 ($424,359 - $86,231) – довгострокові зобов’язання. Крім цього у складі необоротних активів окремою позицією серед основних засобів буде показана справедлива початкова вартість отриманого за фінансовою орендою обладнання ($500,000), сума нагромадженого зносу ($96,000), та його залишкова вартість ($404,000).

На передачу орендованого обладнання згідно умов договору після закінчення терміну оренди корпорації “Ваттер” буде зроблено запис:

	Основні засоби		500,000
	Нагромаджений знос орендованих основних засобів		480,000
		Орендовані основні засоби		500,000
		Нагромаджений знос основних засобів		480,000