4. Консолідована фінансова звітність та облік інвестицій у дочірні підприємства

Якщо одне підприємство володіє понад 50 % простих акцій іншого підприємства, то для обліку інвестицій використовується метод консолідації фінансової звітності.

Стосунки між підприємствами, у випадку використання методу консолідації фінансової звітності, існують як взаємовідносини материнського і дочірнього підприємства. Материнським називають підприємство, яке контролює інше підприємство. А підприємство, яке перебуває під контролем материнського підприємства називається дочірнім.

Учасників і кредиторів материнського підприємства цікавлять результати всіх операцій, що відбуваються під його контролем (зокрема у дочірніх підприємствах). Через те складається фінансова звітність, яка відображає фінансовий стан і результати діяльності групи. Така звітність називається консолідованою фінансовою звітністю і її подають як звітність єдиного підприємства.

МСБО 22 “Об’єднання компаній”, який був замінений МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу”, дозволяв два методи обліку в об’єднаннях підприємств:

1) метод придбання;

2) метод об’єднання інтересів (злиття).

У випадку придбання одне підприємство (покупець) отримує контроль над чистими активами та діяльністю іншого підприємства в обмін на передачу активів, прийняття зобов’язань чи випуск акцій. Тобто, материнське підприємство купуючи акції іншого підприємства виплачує за них грошові кошти або видає боргові зобов’язання.

Об’єднання інтересів має місце тоді, коли акціонери двох або більше підприємств, об’єднують контроль за всіма своїми чистими активами та діяльністю з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об’єднаного підприємства. При цьому, жодну зі сторін не можна визначити як покупця, оскільки акції дочірнього підприємства набуваються шляхом прямого обміну на акції материнського підприємства і акціонери дочірнього підприємства стають акціонерами материнського підприємства.

Об’єднання інтересів може бути досягнуто шляхом економічного об’єднання або юридичного злиття.

Після економічного об’єднання підприємств кожне з них залишається самостійною юридичною особою (наприклад, після придбання материнським підприємством контрольного пакету акцій дочірнього підприємства).

Юридичне злиття відбувається у випадку, коли активи і зобов’язання одного підприємства передаються іншому і перше підприємство при цьому ліквідується або, коли активи і зобов’язання обох підприємств передаються новоствореному третьому підприємству, а перші два ліквідуються.

Консолідовану фінансову звітність повинно подавати материнське підприємство. Складається вона на основі фінансових звітів материнського та дочірніх підприємств, складених на одну й ту саму дату. Процес консолідації фінансової звітності розкривається у МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти”. Цей процес передбачає послідовне об’єднання відповідних статей фінансових звітів материнського і дочірніх підприємств з необхідними коригуваннями для усунення подвійного рахунку та внутрішньогрупових операцій, а саме:

1) виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і одночасно частку материнського підприємства у власному капіталі кожного дочірнього підприємства;

2) нарахувати амортизацію гудвілу та суми дооцінки необоротних активів, що підлягають амортизації, які виникли внаслідок вартісної різниці та її перекласифікації (розподілу між відповідними активами);

3) виключити всі внутрішьногрупові операції та сальдо (операції між підприємствами групи та сальдо дебіторської і кредиторської заборгованості на дату балансу яке утворилося внаслідок не завершених внутрішьногрупових операцій);

4) визначити та відокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств;

5) виключити з консолідованого прибутку суму дивідендів, пов’язаних з кумулятивними привілейованими акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи;

6) визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов’язання, які виникли в процесі консолідації;

7) визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у процесі консолідації фінансових звітів закордонних дочірніх підприємств.

Частку меншості розраховують як добуток відсотка голосів, що не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств. Частка меншості відображається в консолідованому балансі відокремлено від зобов’язань та акціонерного капіталу материнського підприємства.

Консолідований звіт про прибутки і збитки складають шляхом об’єднання доходів і витрат материнського і дочірнього підприємств. Як і складання консолідованого балансу, формування показників консолідованого звіту про прибутки і збитки вимагає, з метою усунення подвійного рахунку, здійснення ряду коригувань, зокрема:

1) виключення доходів та витрат, які є результатом внутрішньогрупових операцій (виручка від реалізації продукції дочірнім підприємствам та її собівартість, сплачені або одержані відсотки при розрахунках за позиками з дочірніми підприємствами, доходи і витрати за розрахунками за наданими послугами тощо), так як такі доходи і витрати є простим переміщенням активів з одного підприємства цієї групи в інше і не змінюють розміру чистих активів з точки зору консолідації;

2) виключення частки прибутку материнського підприємства від інвестицій у дочірні підприємства, оскільки доходи і витрати дочірніх підприємств включено у консолідований звіт про прибутки і збитки;

3) виключення дивідендів, які виплачує дочірнє підприємство, та відображення у консолідованому звіті про прибутки і збитки лише тих дивідендів, які нарахувало або виплатило материнське підприємство.

Як зазначалося вище, об’єднання інтересів (злиття) має місце тоді, коли акціонери двох або більше підприємств, об’єднують контроль за всіма своїми чистими активами та діяльністю з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об’єднаного підприємства. При цьому об’єднання інтересів відбувається в результаті або взаємного обміну акціями, або в результаті формування третього підприємства. Гудвіл при об’єднанні інтересів не виникає.

Наприклад, корпорація “Харм” і корпорація “Крауз” об’єднали інтереси шляхом створення холдингової компанії “Ліст”. Реальна вартість чистих активів кожної з корпорацій на момент злиття складає $800,000. Новостворена холдингова компанія “Ліст” придбала усі акції корпорацій “Харм” і “Крауз” в обмін на свої акції. Порівняння консолідації балансів корпорацій “Харм” і “Крауз” з використанням різних методів обліку об’єднання підприємств розглянемо у табл. 7.4.

Таблиця 7.4