2. Формы бухгалтерского учета

Основная задача бухгалтерского учета – формирование и пре­доставление пользователям полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Спо­соб сбора и передачи информации, применение разных видов до­кументов, регистров бухгалтерского учета, технология записи оп­ределяются главным бухгалтером и руководителем предприятия и отражаются в ее учетной политике.

При организации бухгалтерского учета принимаются во внима­ние следующие факторы:

размеры предприятия;

структура управления;

особенности технологии производства;

внутренние и внешние информационные потоки;

профессиональная подготовка бухгалтеров;

уровень автоматизации бухгалтерского учета.

Оптимальной можно считать такую организацию бухгалтерско­го учета, которая обеспечивает своевременное поступление ин­формации, ее достоверность, а также предоставление информа­ции в наиболее удобном виде для ее восприятия и последующей обработки.

Для сбора, регистрации и обработки учетной информации ис­пользуются различные виды учетных регистров. Форма бухгалтер­ского учета – это совокупность учетных регистров и техника (спо­соб) отражения в них хозяйственных операций.

Независимо от применяемой формы бухгалтерского учета в организации должны быть соблюдены основные требования к ве­дению бухгалтерского учета, закрепленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете»:

учет имущества организации должен вестись отдельно от иму­щества других юридических лиц, находящихся в структуре данной организации;

учет имущества, обязательств и хозяйственных операций дол­жен осуществляться путем двойной записи на счетах бухгалтерс­кого учета;

должно быть обеспечено сплошное отражение всех хозяйствен­ных операций в регистрах учета на основании первичных учетных документов;

данные аналитического учета должны соответствовать оборо­там и остаткам по счетам синтетического учета;

необходимо вести раздельный учет текущих затрат на произ­водство и капитальных вложений;

накопление информации должно вестись в разрезе показате­лей, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Формы бухгалтерского учета постоянно развиваются и совер­шенствуются. Однако в течение отчетного года должна использо­ваться только одна выбранная форма. В настоящее время основ­ными формами бухгалтерского учета являются: мемориально-ор­дерная, журнально-ордерная, диалого-автоматизированная.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета. Данная форма рекомендуется для организаций с небольшими потоками информации. Ее особенностью является то, что синтетический учет ведется в книгах или многографных ведомостях, а для анали­тического учета используются в основном карточки, хотя могут применяться также ведомости и книги.

Сущность данной формы учета заключается в том, что на каж­дую хозяйственную операцию, т. е. на каждый первичный учетный документ или группу хозяйственных операций, объединенных в сводные документы (накопительные и группировочные ведомос­ти), выписывается специальный документ, который называется мемориальный ордер.

В этом документе делают бухгалтерские записи на основании первичных бухгалтерских документов в виде проводок. Следова­тельно, в мемориальном ордере отражены корреспонденция сче­тов, суммы и дата составления проводок.

Для накопления информации используют вспомогательные на­копительные ведомости. В конце учетного периода на их основе составляют мемориальный ордер. Такой вариант записей является наиболее рациональным, так как сокращает количество выписы­ваемых мемориальных ордеров. Однородные по экономическому содержанию документы записывают в одну накопительную ведо­мость. Затем по ее итогу выписывают мемориальный ордер, к ко­торому прилагают оправдательные документы, на основании которых велась ведомость.

Однородные хозяйственные операции, как правило, отражают­ся в мемориальных ордерах с постоянными номерами, например, мемориальный ордер № 1 – «Касса», № 2 – «Расчетные счета», № 3 – «Расчеты с дебиторами», № 4 – «Расчеты по оплате труда» и т. д.

При данной форме учета каждая хозяйственная операция запи­сывается только в одном мемориальном ордере. Например, если операция отражена в мемориальном ордере «Касса», то в мемори­альном ордере «Расчетный счет» она уже не записывается.

Мемориальный ордер – промежуточное звено между первич­ными документами и учетными регистрами.

После оформления мемориальные ордера регистрируют в хро­нологическом порядке в регистрационном журнале, где им при­сваивают порядковые номера. Правильность записей подтвержда­ется равенством итоговой суммы в регистрационном журнале и оборота за учетный период по синтетическим счетам. После запи­сей в регистрационном журнале информация из мемориальных ордеров переносится в Главную книгу, где она группируется по каждому синтетическому счету, причем раздельно по дебету и кре­диту корреспондирующих счетов. В конце месяца по данным Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетичес­ким счетам. Ее итоги используют при составлении баланса.

Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведет­ся в карточках. В них делают записи на основании первичных до­кументов. По данным аналитических счетов составляют оборот­ные ведомости аналитического учета. Для контроля правильности записей проводят сверку оборотных аналитических ведомостей и оборотной ведомости по соответствующему синтетическому сче­ту. После этого оборот по дебету и кредиту синтетических счетов сверяется с оборотами в журнале регистрации мемориальных ор­деров.

После сверки данных аналитического и синтетического учета на основании оборотной ведомости по синтетическим счетам со­ставляют бухгалтерский баланс (схема 18).

Мемориально-ордерная форма учета является несложной и на­глядной. Но при этом ей присущ ряд недостатков, которые огра­ничивают ее применение. Основными из них являются: много­кратность записей одних и тех же данных, разрыв во времени син­тетического и аналитического учета, перенесение большей части нагрузки работников на последние дни учетного периода, недо­статочная приспособленность для составления бухгалтерской фи­нансовой и производственной (управленческой) отчетности.

Разновидностью мемориально-ордерной формы учета является «журнал-главная», которая применяется в небольших организаци­ях. Аналитический учет ведется в книгах. При ведении синтети­ческого учета по каждому мемориальному ордеру на отдельном развороте листа в хронологическом порядке приводится общая сумма хозяйственной операции с разбивкой по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Бухгалтерский регистр такого строе­ния называется книгой главных счетов.

Схема 18. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета

Положительными элементами формы «журнал-главная» явля­ется исключение составления оборотной ведомости по синтети­ческим счетам, а также простота и наглядность записей.

В то же время для этой формы характерны и недостатки: дубли­рование учетных записей в различных регистрах, громоздкость аналитического учета и его отставание от синтетического, исполь­зование мемориальных ордеров, которые являются промежуточ­ным звеном между первичными документами и учетными регист­рами.

Журналыю-ордерная форма бухгалтерского учета. Основная особенность журнально-ордерной формы – это накопление ин­формации первичных учетных документов и последующая ее сис­тематизация в накопительных и группировочных ведомостях.

Сначала осуществляют регистрацию учетной информации. Для этого однородные хозяйственные операции записывают в хроно­логическом порядке в специальных накопительных ведомостях, которые называются журналами.

Запись производят на основании или первичного учетного до­кумента, или предварительно составленной вспомогательной ве­домости (при большом количестве первичных документов). Ито­говые записи журналов являются оборотами за месяц соответству­ющих синтетических счетов. Журналы одновременно служат ордерами, в которых содержатся однородные бухгалтерские записи за текущий месяц, поэтому накопительные регистры называются журналы-ордера, а форма учета – журнально-ордерная.

При этой форме учета в одном регистре совмещены накопи­тельный журнал и хронологическая запись. По ряду синтетичес­ких счетов ведутся отдельные журналы-ордера. В групповых жур­налах-ордерах отражаются операции по нескольким экономичес­ки однородным счетам.

Основными учетными регистрами при данной форме бухгал­терского учета являются журналы-ордера и ведомости. Журна­лы-ордера построены по кредитовому признаку, т. е. хозяйствен­ные операции регистрируются в журнале-ордере по кредиту од­ного счета в колонке (по вертикали) в корреспонденции с дебе­том другого в строке (по горизонтали). Ведомости ведутся по дебетовому признаку, т. е. хозяйственные операции регистриру­ются в ведомостях по дебету в корреспонденции с кредитом дру­гого счета.

Записи в данных регистрах производятся по «шахматной сис­теме», т. е. одна запись отражается одновременно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. В журналах-ордерах и ведо­мостях заранее указывается корреспонденция счетов, что уско­ряет процедуру отражения хозяйственной операции и позволяет контролировать правильность составления бухгалтерской про­водки.

В большинстве журналов-ордеров объединяются несколько экономически однородных синте-тических счетов. Например, в журнале-ордере № 3 ведутся записи по кредиту трех счетов: «Специальные счета в банках», «Денежные документы» и «Пе­реводы в пути». В этом случае на каждый счет, как правило, от­водятся отдельные разделы и счета в регистре отражаются неза­висимо друг от друга. Некоторые журналы-ордера накапливают информацию только по одному синтетическому счету, напри­мер, в журнале-ордере № 1, содержатся записи только по счету «Касса».

В ряде журналов-ордеров совмещается ведение синтетичес­кого и аналитического учета путем применения линейной (по­зиционной) записи. Такая форма отражения хозяйственных операций позволяет сократить время заполнения регистров и обеспечивает соответствие данных аналитического и синтети­ческого учета.

При использовании журнально-ордерной формы журнал хро­нологической регистрации хозяйственных операций не ведется. Хронологическая и систематическая записи операций осуществ­ляются одновременно как единый процесс.

Применяется специальный учетный регистр – разработочная таблица (или листок-расшифровка). Главное ее назначение – группировка по счетам и расшифровка по статьям аналитического учета сумм, которые записываются в дебет или кредит соответ­ствующих счетов.

Листок-расшифровка ведется по дебетовому признаку, записи в нем производятся на основании однородных документов за день или несколько дней. На каждый счет по дебету открывается от­дельный листок-расшифровка на месяц. Его итоги в конце месяца отражаются в соответствующих ведомостях или журналах-орде­рах.

Записи в журналах-ордерах производятся в течение месяца в хронологическом порядке по мере поступления первичных доку­ментов. В конце месяца все журналы-ордера закрываются, а их итоги переносятся в Главную книгу, которая является обобщаю­щим регистром синтетического учета.

Главная книга ведется по дебетовому признаку. Порядок за­писи данных из журналов-ордеров таков. Для каждого счета в Главной книге предусмотрен отдельный развернутый лист. Итог по дебету счета набирается с кредита нескольких счетов различных журналов-ордеров, а итог по кредиту данного счета записывается одной суммой из соответствующего журнала-ор­дера за отчетный месяц. Следовательно, обороты за месяц по дебету всех счетов, записанных в Главную книгу, должны быть равны итогу оборота по кредиту этих счетов, исходя из сущнос­ти двойной записи.

Техника записи в Главную книгу контролирует правильность и полноту разноски информации по счетам. Строение Главной книги позволяет отказаться от составления оборотной ведомости по синтетическим счетам, которая характерна для мемориально-ордерной формы учета. Главная книга открывается на год и со­держит начальные и конечные остатки по каждому счету и оборо­ты за месяц. Информация, содержащаяся в Главной книге и ряде других учетных регистрах, в дальнейшем используется для со­ставления бухгалтерского баланса и других форм отчетности (схе­ма 19).

В настоящее время журнально-ордерная форма учета носит рекомендательный характер. Предприятия вправе самостоятель­но адаптировать ее к своим условиям и учетной практике, не на­рушая при этом общих методологических принципов бухгалтерс­кого учета.

В сельском хозяйстве данная форма учета применяется широ­ко. Для отражения специфических хозяйственных операций в со­став основных регистров введены дополнительные, например, для учета движения животных на выращивании и откорме применя­ются Журнал-ордер № 14 и Ведомость аналитического учета (фор­ма № 73-АПК).

К недостаткам журнально-ордерного учета можно отнести различное строение журналов-ордеров и ведомостей и ориента­цию этой формы на ручной способ ведения учета, хотя основные принципы журнально-ордерной формы согласуются с возмож­ностями вычислительной техники и автоматизации учетного процесса.

Схема 20. Диалого-автоматизированная форма бухгалтерского учета

Диалого-автоматизированная форма бухгалтерского учета. Внедрение в практику учета автоматизированного рабочего места (АРМ) бухгалтера явилось организационно-методологи­ческой предпосылкой развития новой формы бухгалтерского учета, при которой формирование и хранение учетных данных осуществляются на машинных носителях информации. Для этой формы характерна «безбумажная» технология обработки данных.

Поскольку преобладающим технологическим элементом явля­ется общение человека с персональным компьютером непосред­ственно на его рабочем месте, данная форма получила название диалого-автоматизированной. При этом автоматизация учета дол­жна охватывать все подразделения предприятия, где возникает и потребляется учетная информация. В условиях автоматизации бухгалтерского учета на базе АРМ сохраняются все основные эле­менты учета. Использование компьютеров для автоматизирован­ной обработки информации не устраняет, а развивает эти элемен­ты (схема 20).

В условиях АРМ бухгалтера преимущественной является автома­тизированная технология регистрации учетных данных, отвечаю­щая требованиям обработки их на компьютере. Внедрение этой тех­нологии должно осуществляться поэтапно: усовершенствование действующих форм первичных документов в соответствии с требо­ваниями обработки данных на компьютере, внедрение автоматизи­рованного документирования хозяйственных операций и т. д.

Построение первичных учетных документов в условиях диалого-автоматизированной формы учета требует соблюдения следую­щих принципов:

исключения многократного вписывания постоянных показате­лей (расценок, коэффициентов и др.), которые хранятся в спра­вочных файлах компьютера;

устранения дублирования показателей в первичных документах при оформлении хозяйственных операций;

введения узкой специализации первичных документов по ви­дам совершаемых хозяйственных операций.