1.2.2 Система счетов для учета затрат па производство

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие затрат требуют использования в учете целой группы производственных счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».

Затраты относятся на счета производства на основании первичных документов.

Система счетов управленческого учета зависит от вида деятельности и выпускаемой продукции. Согласно принятой учетной политике учет затрат на производство продукции может осуществляться нормативным методом, который предусматривает расчет технически обоснованных норм расхода: сырья и материалов, энергоресурсов, рабочего времени, загрузки оборудования и т.д. Данный метод предполагает постоянное сопоставление бухгалтерией организации фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами.

Объектами распределения затрат в бухгалтерском учете производственной деятельности является каждый вид продукции, а в розничной и оптовой торговле - отдельная ассортиментная группа.

Учет затрат на производство предполагает формирование неполной себестоимости по носителям затрат, т.е. разделение всех затрат за отчетный период на производственные (обусловленные протеканием производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода).

На каждый вид продукции открывается отдельный аналитический счет. Учет затрат ведут по следующим статьям расходов:

- прямые материальные затраты (сырье, материалы);

- покупные комплектующие;

- топливо и энергия на технологические цели;

- основная заработная плата рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- износ инструментов, приспособлений целевого назначения;

- цеховые расходы.

По статье «Прямые материальные затраты» учитывается стоимость сырья и материалов, используемых на изготовление продукции. Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. По истечении месяца цеха составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на каждый заказ. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету ведомости (машинограммы) распределения израсходованного сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

По статье «Покупные комплектующие» учитывают комплектующие, поставляемые сторонними организациями.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражают стоимость топлива всех видов, приобретенного со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам.

По статье «Основная заработная плата рабочих» планируют и учитывают основную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с производством продукции. При исчислении основной заработной платы ориентируются на документ «Расценка на изделие», где указываются виды работ (слесарные, токарные и сварочные работы, сборка, механическая обработка, электро-наладочные работы), часовая тарифная ставка, норма времени, надбавка. Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции. Дополнительную заработную плату производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

По статье «Страховые взносы» отражают обязательные отчисления единого социального налога по установленным законодательством нормам в органы государственного социального страхования.

По статье «Износ инструментов, приспособлений целевого назначения» отражают сумму амортизационных отчислений на полное восстановление инструментов и приспособлений, которые относятся к основным средствам, используемым при производстве продукции.

По статье «Цеховые расходы» учитываются все затраты, учтенные на счете 25.

С кредита субсчетов счета 20 списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или по дебету счета 90 «Продажи», если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной или плановой себестоимости.

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (оказанных услуг), которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

В организации кроме цехов основного производства существуют цеха вспомогательных производств (энерго-механический, энергоремонтный, инструментальный, транспортный, погрузочно-разгрузочный, ремонтно-строительный). Информация об издержках на производимые продукцию, работы, услуги данных цехов отражается на счете 23, к которому открывают аналитические счета по видам производств, а внутри их - по видам работ, статьям калькуляции, т.е. по аналогии со счетом 20. При этом следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри организации и только часть их может реализовываться на сторону.

Затраты во вспомогательных производствах учитываются по-разному в зависимости от особенностей технологии изготовления продукции. Если производство является простым, т.е. вырабатывает однородную продукцию и не имеет остатков незавершенного производства (например, энергомеханический цех, транспортный цех), то все его затраты рассматриваются как прямые и учитываются по дебету счета 23. Себестоимость единицы продукции таких производств определяется делением всех затрат за отчетный период на количество продукции, отпущенной потребителям. Выявленные затраты списываются со счета 23 и распределяются между потребителями пропорционально количеству отпущенной продукции. По дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяются пропорционально количеству потребленных услуг или произведенной продукции в соответствующих единицах измерения. Остаток по счету 23 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

К расходам по обслуживанию производства и управлению относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Допустим, что согласно учетной политике организации первые два вида расходов включаются в себестоимость продукции по статье «Цеховые расходы» и учитываются на синтетическом счете 25. Периодические же затраты, собираемые на счете 26, не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции записью по дебету счета 90 и кредиту счета 26.

Согласно рабочему плану счетов в организации открывают счета по учету издержек: 28, 29, 40, 97. Синтетический учет потерь от брака ведется на счете 28. Производственная себестоимость забракованной продукции, а также стоимость бракованных материальных запасов отражается по дебету счета 28 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 20, 23, 43 «Готовая продукция» и др.

В течение месяца прямые расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств (материалы, заработная плата, амортизация основных средств и др.) относятся в дебет счета 29 на основании первичных документов. Косвенные расходы относятся на счет 29 путем их распределения. По кредиту счета отражают сумму фактических затрат по завершенным работам и оказанным услугам. Остаток по счету на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Расходы будущих периодов - затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Учет данных расходов осуществляется по дебету счета 97. Ежемесячно или в другие сроки, учтенные на счете 97, расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки определяются самой организацией.

Для ведения управленческого учета организация использует информацию, необходимую для контроля, анализа, управления, планирования хозяйственной деятельности. На основе первичных документов, фиксирующих отнесение затрат на производство, составляются разработочные таблицы распределения расхода материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, а также справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Эта информация заносится в карточки учета производства.

Аналитический учет по счету 25 ведется по цехам в ведомости N 12 «Затраты цеха N...», которая содержит аналитический разрез статей затрат в соответствии с содержанием хозяйственных операций по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в отношении цехов. Заполняется ведомость N 12 на основе указанных ранее разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений от нее, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов и др.

Аналитический учет к счету 25 ведут по следующей номенклатуре статей:

- расходы по содержанию аппарата управления цеха;

- расходы по содержанию прочего управленческого аппарата;

- амортизация оборудования, зданий, сооружений и инвентаря;

- расходы по содержанию зданий, сооружений, производственного оборудования;

- текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря;

- внутризаводское перемещение грузов;

- пусконаладка;

- расходы по охране труда и технике безопасности;

- прочие расходы;

- непроизводственные расходы.

Еще одной особенностью ведомости N 12 является наличие показателей «По смете за месяц» и «По смете на начало года», «Фактически за месяц» и «Фактически с начала года». Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно выполнить анализ статей затрат и принять меры для ликвидации отрицательных последствий, найти резервы и закрепить факторы, положительно повлиявшие на результаты работы цеха. Информация такого характера относится к управленческому учету.

Шахматная форма графления ведомости N 12 дает возможность в один рабочий прием произвести регистрацию произведенных хозяйственных операций методом двойной записи и проверить их достоверность, необходимость и объем учитываемых сумм.

Следующим регистром аналитического учета затрат на производство по счетам 26, 91 и 44 является ведомость N 15. Аналитический разрез к счету 26 состоит из статей, сгруппированных в следующем порядке:

- заработная плата аппарата управления организации;

- служебные командировки;

- содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

- амортизация основных средств;

- содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

- проведение испытаний, опытов и содержание лабораторий;

- охрана труда;

- подготовка кадров;

- потери от простоев;

- прочие непроизводственные расходы.

Ведомость открывается ежемесячно и имеет шахматную форму графления. Записи по дебету счета 26 с кредита корреспондирующих счетов в ведомости N 15 производят аналогично записям в ведомости N 12. В соответствующих графах ведомости указывают затраты по смете за месяц и с начала года и обороты по кредиту счета 26 за месяц и с начала года с корректировкой сумм, уменьшающих оборот по дебету. Заполняется ведомость N 15 на основе тех же разработочных таблиц, что и ведомость N 12.

В отличие от счета 25 аналитические показатели к счету 97 расширены присутствием оборотов по кредиту счета. Это связано с длительностью списания единовременных расходов, произведенных за несколько месяцев вперед. Расходы по освоению новых видов производств, например, могут списываться в течение двух лет. Аналитический набор статей затрат по счету 97 будет зависеть от содержания произведенных единовременных расходов организации. Кредит корреспондирующих счетов с дебетом счета 97 полностью соответствует показателям ведомости N 12, и здесь присутствуют показатели «По смете за месяц», «По смете с начала года».

Проанализировав структуру регистров аналитического учета, применяемую в журнально-ордерной форме учета, можно сделать вывод, что независимо от формы бухгалтерского учета в аналитическом разрезе руководитель организации и главный бухгалтер должны располагать информацией именно такого содержания с целью рационального управления производством и достижения запланированных финансовых результатов. При грамотном прочтении и анализе указанной учетной информации выявляются непроизводственные расходы и скрытые резервы, повышается контроль за издержками производства.