Заключение. Тенденции и перспективы по совершенствованию налога на добавленную стоимость

Подводя итоги сравнительно-правового анализа зарубежного и российского законодательства (в части возмещения возврата НДС), необходимо отметить, что в целом Россия при формировании своей налоговой системы придерживается общеевропейских подходов и стремится унифицировать и гармонизировать свое налоговое право.

Проанализированный и изложенный материал данного учебного пособия свидетельствует о возможности применения положительного зарубежного опыта в современных методах работы отечественных налоговых органов при модернизации налоговой системы в условиях перехода на инновационный путь развития экономики Российской Федерации. В этой связи представляется целесообразным выделить основные предложения, направленные на совершенствование НДС.

1. Необходимо проведение работы по согласованию законодательства о НДС Российской Федерации с законодательством о НДС государств - членов ЕС, поскольку отличия в правовом регулировании могут негативно влиять на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности, ставить их в неравное положение с иностранными лицами, что в целом может оказать отрицательное воздействие на бюджетную систему Российской Федерации.

2. Возмещение НДС является одним из ключевых аспектов администрирования налоговых доходов. Однако данный правовой институт является очень спорным, и процедура возмещения не удовлетворяет потребностям государства в исполнении бюджета по доходам, зачастую нарушает права добросовестных налогоплательщиков.

3. С целью исключения случаев необоснованного возмещения из бюджета сумм НДС при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков и заключившими договор на оказание посреднических услуг, в действующее законодательство необходимо внести изменения, согласно которым налоговыми агентами признаются лица, осуществляющие посредническую деятельность.

4. Целесообразно вывести из числа плательщиков НДС как можно большее количество малых предприятий (увеличение пороговой суммы для освобождения от уплаты НДС).

5. Представляется обоснованным существенно сократить налоговый период по НДС, перевести средние предприятия на упрощенную (ежегодную) отчетность по НДС с ежеквартальной уплатой авансовых платежей.

6. Дополнить статью 146 НК РФ следующим положением: "Факт возникновения объекта НДС подтверждается первичной бухгалтерской документацией, бухгалтерским балансом на состояние до совершения операции, после совершения операции, соответствующими выписками из регистров бухгалтерского учета, связанными с операцией, предположительно являющейся объектом НДС, справками из банков о движении денежных средств, связанных с операцией, а также таможенными документами для сделок, сопряженных с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную границу".

7. Предлагается исключить из налоговой базы те операции, которые выполняются налогоплательщиком "окольными путями" (например, освобождение от НДС операций по продаже предприятия или его части как имущественного комплекса). В отечественной практике указанные операции облагаются НДС по стандартной ставке (ст. 158 НК РФ), что порождает для налогоплательщиков дополнительные материальные и временные затраты в связи с "налоговой оптимизацией". Как известно отечественным специалистам, с целью избежания уплаты НДС вместо продажи предприятия как имущественного комплекса чаще всего продаются его акции (операция не облагается НДС), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей ей его акций. Представляется возможным использовать французский опыт в данном вопросе, введя специальную ставку для данной категории операций либо используя существующую льготную ставку НДС для операций, указанных в ст. 158 НК РФ. Таким образом, продавец будет поставлен в условия свободного выбора: нести риск налоговой ответственности и расходы на подготовку активов к выделению и/или оформлению купли-продажи акций либо уплатить сопоставимую сумму в бюджет в виде НДС по сниженной ставке.

8. Французское определение налоговой базы выглядит более простым и четким, чем содержащееся в п. 2 ст. 154 НК РФ. Указанный пункт представляется несовершенным с точки зрения техники: перечисление различных типов операций логически не выделено; упоминание ст. 40 НК РФ не является необходимым; особые положения расчета цен для товаров, реализуемых с государственным регулированием цен и с субсидиями, логичнее было бы перенести в отдельный пункт ст. 40 НК РФ. Анализ соответствующих положений французского законодательства обосновывает необходимость выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких операций в НК РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар). Отметим, что зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы не подпадают под определение бартера - существенные недостатки ст. 40 НК РФ.

9. Представляется целесообразным предложение по освобождению от НДС с правом на вычет (аналог нулевой ставки налога в отечественной терминологии) временных операций в Российской Федерации. С целью обезопасить бюджет от мошенничества с подобным освобождением предлагается использовать финансовые гарантии в виде депозита, поручительства или налогового аванса. Таким образом, налоговые органы освобождаются от значительного количества процедур, характерных для таможенного оформления экспорта и временного ввоза, оформления уплаты и возмещения налога. Следует отметить, что институт налогового поручительства как способ защиты от незаконных возмещений НДС применяется во многих странах Европы. Его применение могло бы стать позитивным шагом в модернизации отечественного НДС.

10. Необходимо ускорение процедуры возмещения и упрощения отчетности по НДС. Предлагается разработать упрощенную версию декларации с использованием в качестве образца французского либо иного европейского аналога. Использовать в российской практике алфавитную систему для подачи налогоплательщиками деклараций, благодаря которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день месяца в качестве последнего дня подачи декларации. Данный подход позволяет снизить пиковые загрузки, знакомые отечественным налоговикам и налогоплательщикам. Поскольку пик нагрузок и перебои в работе инспекций приходятся на последние дни сдачи отчетности, французские специалисты распределили последние дни, сделав их последними только для малой части налогоплательщиков. Представляется полезным использовать механизм разделения потоков отчетности по дням месяца и в отечественной практике, предоставив налоговым органам возможность устанавливать налогоплательщику персональный день отчетности в определенном диапазоне дат.

11. С учетом французского опыта видится порядок отнесения субъектов к категории плательщиков НДС по принципу специальной регистрации. В случае введения указанного порядка в Российской Федерации необходимо изменение порога освобождения от уплаты налога, закрепленного в ст. 145 НК РФ, либо введение упрощенного порядка уплаты НДС, как это сделано во Франции. Согласно французскому Общему налоговому кодексу от уплаты налога освобождаются предприятия с годовым оборотом менее 27 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 76300 евро), но параллельно существует другая льгота для малого бизнеса - упрощенный порядок уплаты НДС. В отличие от российского упрощенного порядка (ст. 163 НК РФ) с ежеквартальной отчетностью французский предусматривает расчет налога один раз по итогам года, без регулярных деклараций по НДС, с внесением квартальных авансовых платежей. Эта льгота предоставлена предприятиям, чей оборот за календарный год не превысил 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 763 тыс. евро). Использование аналогичных мер в отечественной практике должно привести к уменьшению объемов отчетности плательщиков НДС и снижению нагрузки на налоговые органы, повышению скорости и качества администрирования.

12. Предлагается исключить взимание НДС с авансов, что представляется более оправданным как с правовой, так и с экономической точки зрения. Переход к подобному порядку в России мог бы быть осуществлен путем внесения изменений в ст. 167 НК РФ (исключения пп. 2 п. 1 ст. 167 либо замены слов "частичной оплаты" словами "оплаты в полном объеме"), а также введением режима налоговых авансов или гарантированных депозитов по операциям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС - по аналогии с описанным в данной работе.

13. Обоснованным представляется внести изменения в статью 176 НК РФ, позволяющую применять налоговые вычеты при отсутствии предмета НДС. Статья 176 НК РФ регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае излишней уплаты, а специфические, свойственные именно НДС отношения по возмещению сумм налога, уплаченных поставщикам. Возврат сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, установленный статьей 78 НК РФ, носит восстановительный характер. Требование налогоплательщика, связанное с возмещением сумм НДС, уплаченных поставщикам, может быть основано только на статье 176 НК РФ, являющейся специальной нормой и устанавливающей, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с соблюдением определенных условий.

14. С целью устранения неясности в толковании норм, устанавливающих инструмент налогового учета НДС - счет-фактуру, предлагается в статью 172 НК РФ включить требование, согласно которому налоговые вычеты могут производиться только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом указанное требование относится к тем случаям, когда составление счета-фактуры является обязательным.

15. В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учесть не только начисленные, но и предъявленные и уплаченные налоги. Суммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), не являются суммами налога, начисленного в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Следовательно, отнесение указанных сумм НДС на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, будет являться неправомерным, поскольку специальные нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не устанавливают такой порядок.

16. Выявлены европейские тенденции в налоговом регулировании, которые характеризуются снижением налогового бремени, с одной стороны, и усилением контроля - с другой. Необходима оптимизация в Российской Федерации существующих контрольных процедур с исключением возможности построения схем незаконного возмещения.

17. Предлагается использовать систему специальных банковских счетов для контроля за движением средств, связанных с расчетами по НДС. Кроме того, введение НДС-счета возможно лишь с учетом соответствующих изменений не только в законодательство о налогах и сборах, но и в целом - в финансовое законодательство, кроме того, необходимо учитывать специфику правоотношений как гражданских, так и иных отраслей права. В рамках данного решения каждое предприятие, организация, которые осуществляют операции, связанные с возмещением НДС, имеют право открыть в банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов, связанных с НДС. На данный счет поступают средства в части возмещенного НДС за реализованные организацией товары и услуги, средства с расчетного счета данной организации. Со специального счета средства могут списываться: по поручению организации на аналогичные специальные счета поставщиков этой организации; в бюджет в качестве уплаты НДС; на расчетный счет организации в объеме, не превышающем предварительного поступления средств с расчетного счета этой организации на указанный специальный счет. Контроль за таким счетом обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию, при этом вводится обязательная тщательная проверка всех контрактов на предмет возможных злоупотреблений, связанных с возмещением НДС. Такая работа банковской организации может проводиться совместно с налоговыми органами. Вышеописанный механизм решения проблемы с возмещением НДС при экспорте делает саму эту процедуру более прозрачной и контролируемой. Механизм основывается на добровольности принятия решения экспортерами об использовании специальных счетов для расчетов по НДС со своими поставщиками. Поскольку механизм выгоден добросовестным экспортерам, то создаются экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать счета для расчетов по НДС, а эти организации, в свою очередь, - от своих поставщиков и т.д. Вместе с тем отсутствие у предприятия специального счета может стать основанием для тщательной проверки как его экспортных операций, так и операций на внутреннем рынке Российской Федерации и обоснованности возмещения НДС.

18. Предложения по совершенствованию администрирования НДС в виде электронной отчетности плательщиков НДС. Внедрение такой отчетности позволит максимально устранить человеческий фактор и ограничить непосредственный контакт работников налоговых инспекций с налогоплательщиками, а также исключить возможность незаконной корректировки отчетности. Кроме того, представление плательщиками НДС реестров полученных и выданных налоговых накладных в электронном виде поможет отсечь теневой бизнес и навести порядок в системе администрирования НДС. Введение наравне с системой документооборота счетов-фактур в электронном виде системы регистрации налогоплательщиков НДС и предъявление к указанной категории налогоплательщиков, претендующих на возмещение налога из бюджета, ряда требований позволят существенно сократить время проведения сотрудниками налоговых органов контрольных мероприятий и повысить уровень их эффективности, что, несомненно, приведет к увеличению объема поступающих от налога средств в бюджет.

19. Следующим направлением по совершенствованию администрирования НДС предложен процесс внедрения информационной национальной системы (по примеру системы VIES в ЕС). Внедрение данной системы предоставит возможность налоговикам получать информацию о продавце, покупателе, постановке покупателя на учет в качестве плательщика НДС, дате постановки на учет и или снятия с учета, сумме сделки и т.д., также система дает ответ на запрос налогоплательщика о подтверждении НДС-номера, представленного покупателем.

20. С целью разработки мер, направленных на решение проблем незаконного возмещения НДС в разрезе фирм-однодневок, предлагается внести изменения в Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <105>, чтобы исключить возможность регистрации компаний на утерянные паспорта и паспорта умерших. Для этого надо запретить представлять документы на регистрацию по доверенности или по почте, а срок проверки документов при государственной регистрации увеличить с 5 до 30 дней.

--------------------------------

<105> СЗ РФ. 2001. N 33 (часть 1). Ст. 3431.

21. Для устранения ошибочных налоговых требований представляется разумным внесение изменений в ст. 156 НК РФ, в соответствии с которой реализация по договору комиссии была бы выделена в отдельную категорию и приравнена к двойной купле-продаже (с последовательным выставлением двух счетов-фактур, разница сумм которых была бы равна комиссионному вознаграждению).

22. Предлагается внедрение режима "одного окна" (решение налогоплательщиками всех вопросов по налогу в одном окне, централизованное взаимодействие каждого налогоплательщика с единственным налоговым органом на всей территории Российской Федерации).

23. Необходима оптимизация положений о взаимозависимости и трансфертном ценообразовании, внедрении института предварительного ценового соглашения с целью ограничить чрезмерно широкий круг проверяемых сделок и направить контроль налоговых органов на сделки, осуществляемые по умышленно искаженным ценам.

24. Предлагается возмещение НДС за экспортируемые товары физическим лицам - нерезидентам (мера, применяемая не только в ЕС, для развития туризма).

25. Обосновывается вывод о необходимости проработки и закрепления в отечественном законодательстве более точных критериев установления санкций по налоговым нарушениям, связанным с НДС, аналогично исследованному французскому образцу.