Через процедури аналітичного обліку, тобто через спеціальні параметри аналітичних рахунків (за кредитними угодами в нашому прикладі), отримуємо таку оперативну аналітичну інформацію:

1. Про строки надання та отримання кредитів на міжбанківському ринку, а саме: овернайт; від 2 до 7 днів; від 8 до 21 дня; від 22 до 31 дня; від 32 до 92 днів; понад 92 дні.

2. На небанківському ринку: до 31 дня; від 32 до 92 днів; від 93 до 183 днів; від 184 до 365 днів; понад 365 днів.

Цю інформацію через параметр «резидентність» аналітичного обліку можна поділити на дві класифікаційні групи: для резидентів та нерезидентів.

Наведена характеристика показників тільки однієї звітної статис­тичної форми 310 Д «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами» дає право на таке узагальнення: оперативний, статистичний та бухгалтерський облік як види загальнобанківського обліку взаємодіють через процедури синтетичного та аналітичного обліку.

З огляду на це облікову систему банку розглядаємо як важливий інструмент управління його діяльністю, що поєднує об’єктивні передумови цієї діяльності із суб’єктивними діями посадових осіб, покликаних до її здійснення. Отже, дані про фінансово-господарську діяльність банку є входом до інформаційної системи, а необхідна інформація для осіб, що приймають рішення і контролюють процес його виконання, — виходом із системи.

Більшість банківських операцій, що формують процес банківської діяльності, мають, сказати б, «операційне життя», отже, від початку і до завершення операції ми можемо провести цілковиту аналогію із так званим незавершеним виробництвом — терміном, запозиченим у сфері виробничої діяльності.

Об’єктивний характер «незавершеного виробництва» в банках реалізується в суб’єктивних діях працівників, які, виконуючи свої службові обов’язки, забезпечують здійснення банківських операцій. Контроль за ходом діяльності можливий за наявності повної та до­стовірної інформації відносно кожного господарського факту (ідеться про оперативну інформацію та процедури оперативного обліку).

Дослідження показало, що проблеми оперативного обліку в банках розв’язуються безпосередньо в процесі практичної діяльності. Предметних наукових праць щодо цього навіть на рівні банківської системи в цілому бракує. Однак загальні питання банківського оперативного обліку «вписуються» у низку наукових досліджень оперативного обліку як одного з видів господарського обліку.

До базових розробок у сфері оперативного обліку слід віднести праці М. Жебрак, Ю. Любовіча, В. Стражева, І. Каракоза [26—29]. Зазначимо, що головні їхні твердження не втратили своєї актуальності й нині.

І. Каракоз указує зокрема на особливу роль оперативно- го обліку в забезпеченні щоденного контролю за ефектив- ним використанням трудових, матеріальних ресурсів, складом незавершеного виробництва і порушеннями, що виникають [29, с. 7].

Формування оперативної інформації прямо залежить від часу опрацювання первинних документів, який значно скорочується в процесі використання автоматизованого банку даних (АБД). Він базується на технічних можливостях сучасних комп’ютерів (їхній швидкості, можливості зберігання в пам’яті великих обсягів інформації, формування вихідних документів у табличному, графічному зображенні як на екрані монітора, так і в друкованому вигляді) [30, с. 47]. З огляду на це процес обліку зво­диться до реєстрації даних первинних документів і нагромад­ження їх у хронологічному порядку реєстрації в АБД. Зрозуміло, що узагальнення нагромад­женої інформації стосовно рахунків належить до процедур бухгалтерського обліку.

Оперативне втручання в процес банківської діяльності матиме позитивні наслідки лише за наявності достатнього обсягу оперативної інформації за багатьма напрямами: про стан ринку готівкових і безготівкових ресурсів, про рівень відсоткових ставок за депозитами та кредитами, про відсоткову політику НБУ, про рівень валютних курсів.

Необхідною умовою підвищення ефективності здійснюваних банківських операцій є наявність оперативної інформації протягом усього часу їх виконання.

Через те, що на кожному етапі усього процесу цілком конкрет­ні функції виконують банківські працівники, вона може дати й певне загальне уявлення про харак­тер їхніх суб’єктивних дій.

Розгляньмо схему взаємодії підрозділів банку під час виконання кредитної операції, наведеної на рис. 1.3.

Як видно з рис. 1.3, під час виконання кредитної операції основне навантаження лягає на три відділи банку: юридичний, безпеки і кредитний. Загалом їх функції «вписуються» в організацію виконання кредитної операції, здійснення контролю за цільовим використанням кредитних коштів та за дотриманням затвердженого графіка погашення кредиту.

Цілком очевидно, що на кожному етапі виконання кредитної операції формується певна оперативна інформація. Процес її використання виходить за межі традиційного підходу до контролю дотримання графіка погашення кредиту та відсотків за користування кредитними ресурсами (ідеться про концепцію створення інформаційної бази даних за кожною кредитною угодою). Тут можна виокремити кілька основних моментів.

Перший пов’язуємо із відкриттям позичальнику рахунка в банку і включенням до номера цього рахунка загальних та спеціальних параметрів за конкретною кредитною угодою.

Далі формується бухгалтерська інформація про кредитну заборгованість, нарахування та сплату відсотків за кредитом, погашення заборгованості.

Основне навантаження в процесі оперативного втручання в кредитну діяльність банку припадає на інформацію відносно поділу кредитного портфеля за групами ризику. Ця інформація є базовою під час формування резервів для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків [31]. Вона є також елементом підтримки управлінського рішення відносно списання кредитних активів, визнаних безнадійними щодо повернення.

З наведеного прикладу видно, що картину кредитної операції можна розкрити як через кількісні, так і через описові характеристики.

Під описовими розуміють перелік конкретних дій працівників підрозділів банку, причетних до виконання кредитної операції. Однак вони змальовують тільки загальний порядок проведення операцій і не дають точної, зіставної інформаційної її картини. Останнє стає можливим тільки з допомогою формування бухгалтерських даних як суттєвого доповнення до описових характеристик функцій працівників відповідних підрозділів. Кожен показник, узагальнений в системі обліку, є складною одиницею ін­формації, що охоплює багатогранні якісні характеристики здійсненої операції і кількісну загальну характеристику об’єкта обліку (у нашому прикладі, кредитного портфеля комерційного банку).

Коли в кредитному процесі не брати до уваги функціональні дії окремих підрозділів, то його можна уявити як послідовність трьох конкретних етапів, відображених на рис. 1.4.

Як у першому випадку (рис. 1.3), так і в другому (рис. 1.4) на рисунку не зафіксовано конкретних облікових процедур, що виокремлюються на рівні оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Так, за підсумками першого етапу узагальнюється опера- тивна інформація про кількість звернень клієнтів до установи банку для отримання кредиту; про кількість відмов у кредитуванні.

На другому рівні узагальнюється інформація про кількість підписаних кредитних угод; про параметри позичальників: вид діяльності, резидентність, галузь економіки, а також цільове спрямування кредиту. Інформація цього етапу розглядається як аналітичний облік у розрізі його загальних і спеціальних параметрів.

На третьому етапі чітко визначаються процедури бухгалтерського обліку, що узагальнюються відповідними бухгалтерськими проведеннями за такими операціями: надання кредиту; його пролонгація, визнання заборгованості простроченою, сумнівною, нарахування відсоткового доходу; погашення основного боргу і відсотків; формування резервів під можливі кредитні збитки та/або під прострочені та сумнівні нараховані відсоткові доходи; списання безнадійних щодо погашення сум основного боргу та відсотків.

Утім на цьому етапі інформація узагальнюється також і для формування показників відповідних форм звітності.

Отже, термін від моменту підписання кредитної угоди до закінчення її дії можна розглядати як обліковий цикл.

Якщо вважати банк специфічною організаційно-економічною системою, цілі і правила функціонування котрої визначаються банківським законодавством, то слушним є запитання: «Чи поширюються норми законодавства на організацію оперативного обліку, чи вона визначається тільки вибраною банком стратегією уп­рав­ління?» Тут варто утриматися від поверхової відповіді і згадати, що кожний окремий банк як СГД є складовою загальної банківської системи України, завдання та цілі діяльності якої випливають із ролі і значення цієї системи в процесі суспільного розвитку.

Як зазначає В. Г. Лінник, облік на кожному етапі розвитку економіки зумовлений тим господарським механізмом, процеси якого він відображає і контролює. У свою чергу, будучи складовою господарського механізму, облік може сприяти його успішному функціонуванню або стримувати його, гальмувати [32, с. 41].

Це означає, що гальмівна сила обліку негативно впливатиме не лише на окремий банк, а й на всю банківську систему загалом. Саме тому організація оперативного обліку в банках певною мірою регулюється через подання оперативної інформації до НБУ. Отже, банківський облік є не тільки господарським обліком кожного конкретного банку — це значно складніше явище, що є певною мірою функцією всієї банківської системи як складного, динамічного елемента ринкової економіки. Оскільки в обліку відображаються реальні економічні процеси, господарські операції, еконо- мічні відносини між суб’єктами господарювання, то побудова обліку завжди зумовлюється чинним господарським механізмом, ок­реслюючи його цілі, завдання й методологічні засади підходу до облікових процесів. Це означає, що облік є тим «спільним знаменником», який об’єднує воєдино весь господарський процес банку. Отже, суто схоластичними будуть спроби визначити «найважливіший» вид обліку. Інша річ, що до різних видів обліку ставляться дещо різні завдання з погляду оперативного формування інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.

Так, стосовно оперативного обліку можна визначити такі зав­дання:

— оцінка ефективності явищ та процесів проти наперед заданих;

— формування автоматизованого банку даних для проведення такої оцінки;

— опрацювання різних варіантів прийняття оперативних рішень;

— підготовка рекомендації відносно найоптимальнішого рішення з відповідним інформаційним обґрунтуванням.

Обов’язковою умовою виконання цих завдань має бути наявність певного вхідного статистичного матеріалу. З огляду на це проблему прийняття ефективного оперативного рішення треба вирішувати у два етапи, а саме:

1) виявлення кількісних характеристик діяльності банку (показників);

2) їх оцінка проти попередніх періодів, у порівнянні з іншими банками з метою встановлення певних закономірностей.

Процес прийняття рішення на кожному з цих двох етапів активізується через механізми оперативного (виявлення кількісних характеристик діяльності банку) та статистичного обліку (установлення певних тенденцій діяльності).

Головним чинником ефективності взаємодії зазначених механізмів є система бухгалтерського обліку, сфера функціонування якої предметно спрямовується на кількісне вимірювання економічних явищ та подій. Водночас важливо наголосити, що система бухгалтерського обліку постійно зазнає змін і модифікацій відповідно до змін соціальних і економічних потреб [24, с. 32].

Наочним підтвердженням цього висновку є методологічні зміни, здійснені в процесі реформування бухгалтерського обліку в банківських установах України.

Сьогодні, як переконливо свідчить господарська практика діяльності банків, банківська система істотно впливає на успішність (чи неуспішність) процесів формування ринкових відносин в Україні.

Об’єктивний характер банківського бізнесу потребує адекватного відображення його результатів. Якщо за умов планово-централі­зованої економіки основний наголос робився на аналізі виконання планових завдань Держбанку СРСР, то нині банки домагаються одержання стабільного прибутку за рахунок мінімізації банківських та небанківських витрат. Тому важливими компонентами системи уп­равління банком стають процеси збирання детальних даних і визначення кількісних показників за всіма операціями і подіями, що безпосередньо пов’язані з економічною діяльністю банку. У зв’язку з цим формуються процедури бухгалтерського обліку, які забезпечують виконання таких важливих функцій у процесі управління банком:

— вимірювання обсягів ресурсів, що належать банку;

— відображення вимог до банку з боку заінтересованих осіб;

— ідентифікація змін у структурі, в обсягах ресурсів, вимогах і правах банку;

— вимірювання обсягів капіталу за напрямами його формування;

— коригування сум капіталу відповідно до зміни доходів чи витрат конкретних звітних періодів;

— відображення всього переліченого через грошовий вимірник.

Практична реалізація бухгалтерського обліку як функції управління зумовлює необхідність його визнання як своєрідної «точки стику» банку (як і будь-якого іншого СГД) із зовнішнім економічним середовищем.

У загальному розумінні бухгалтерський облік — це механізм відображення сукупності економічних правовідносин, що формуються безпосередньо в межах банку. Ефективність цього механізму залежить від обсягу та структури нагромадженої деталізованої інформації за операціями і подіями, пов’язаними з еко­номічною діяльністю банку. Зрозуміло, що цей механізм безпосередньо впливає на процес формування системи «банк», здатної до саморегуляції та самоуправління.

Сучасна система обліку, зокрема банківського, зазнала тривалого історичного розвитку. Колись відомий російський учений А. П. Руда­новський обмежував завдання бухгалтерського обліку координацією явищ господарського життя та обчисленням їх з вичерпною повнотою для обліку відносин за трьома взаємозв’язаними напрямами: економічним, юридичним, адміністративним [33, c. 25]. І справді, ці напрями визначають загальний господарський оборот будь-якого СГД, а отже, окреслюють межі дії системи бухгалтерського обліку.

Розкриваючи значення обліку, французькі вчені Є. Леотей та А. Гільбо підкреслювали, що економічне колесо рухається не тільки завдяки праці і капіталу, але і за допомогою рахункового порядку. Рахівництво дає матеріали, необхідні як для економічної статистики, так і для розв’язання головних соціальних завдань, які хвилюють світ [34, с. 110]. Цілком очевидно, що вдосконалення обліку — цієї важливої функції системи управління — за умов формування ринкових механізмів господарювання залишається актуальною проблемою забезпечення ефективної роботи і життєдіяльності суб’єктів госпо- дарювання. Потрібно сформувати таку облікову систему, щоб при- таманні їй функції: 1) використовувалися максимально ефективно; 2) формували єдиний інтегрований обліковий механізм управлін- ня СГД.

Під терміном «інтегрований механізм» ми розуміємо взаємодію оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Саме бухгалтерському обліку належить пріоритет у плані формування загальної інформації про стан господарського суб’єкта. З огляду на це важливим є дослідження механізму дії бухгалтерського обліку як склад­ної динамічної системи такого інтегрованого механізму, системи, здатної самовдосконалюватись у процесі зміни суспільних відносин.

1.2. СИСТЕМНИЙ ПІДХІД ДО ДОСЛІДЖЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Необхідною умовою успішного керівництва банком є адекватне відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, правильне визначення фінансових результатів їх здійснення, повна і достовірна інформація про формування прибутків і збитків. Це означає, що

Досить чітко з даного питання висловився академік НАНУ М. Г. Чумаченко. Він зазначає зокрема, що автори посібників і спеціалісти часто розглядають бухгалтерський облік як відокремлену, самостійну систему. З одного боку, такий підхід ізолює службу бухгалтерії від економіки підприємства (і банку), з другого — відособлює бухгалтера від команди управлінців. Звідси й виникають суперечності між керівником підприємства і бухгалтерським підрозді­лом, працівники якого часто зайняті пошуками лише формальних порушень замість брати участь в управлінні підприємством [35].

Те саме стосується й системи управління банком.

Термін «система» (від грецьк. systeme) у дослівному перекладі означає ціле, сформоване з окремих частин.

У нашому випадку він означає сукупність організаційних засад, норм та правил, обов’язкових для певної галузі [36].

Зрозуміло, що, вивчаючи систему бухгалтерського обліку, необхідно передусім чітко визначити її складові. Водночас буде помилкою розглядати систему бухгалтерського обліку як просту арифметичну суму цих складових (елементів), оскільки вона є сукупністю підсистем, поєднання і взаємодія яких породжують нові якості.

Важливою властивістю системи, а отже, і окремої підсистеми, є її цілісність. Це означає, що системі притаманні не тільки внутрішні зв’язки між її підсистемами та елементами, а й зв’язки зовнішні — із середовищем, що в ньому ця система функціонує. Характер зв’язків, як правило, є досить складним. Це пояснюється передусім частотою змін, що відбуваються в зовнішньому середовищі і стимулюють адекватні зміни всередині системи та в її підсистемах.

Близько десяти років тому навіть у науковій літературі бухгал­терський облік характеризували тільки як окремий вид господарського обліку, хоч він завжди функціонував у складі загального інтегрованого облікового механізму підприємства.

Нині цей погляд зазнав докорінних змін: визнано, що бухгалтерський облік повною мірою відповідає класифікаційним ознакам складної, динамічної системи, здатної до самовдосконалення.

Вартим уваги є визначення системи «Бухгалтерський облік», що його пропонують В. І. Ткач і М. В. Ткач. Під системою бухгалтерського обліку вони розуміють певний логічний комплекс, сфор­мований на базі плану рахунків, який узагальнює процеси виробництва, постачання і реалізації [37].

Якщо під логічним комплексом тут розуміти сукупність елементів або підсистем, об’єднаних спільною кінцевою метою — формування інформації про реальний фінансовий стан суб’єктів господарювання, то бухгалтерський облік як систему слід визнати певною цілісністю, сформованою із підсистем, а далі — з їхніх елементів. Утім бухгалтерський облік визначають також і як процес виявляння, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, збе­рігання та передавання інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень [38].

В останньому визначенні наведено досить докладний перелік процедур бухгалтерського обліку. Проте вони формують тільки обліковий процес, а не визначають змісту системи бухгалтерського обліку, бо її конкретні складові функціонують не поодинці, а всі разом. Процедури облікового процесу натомість однаковою мірою стосуються кожної окремої підсистеми загальної системи «Бухгалтерський облік» та її окремих елементів.

Дослідження показало, що система «Бухгалтерський облік» включає три підсистеми: фінансовий, управлінський і податковий облік.

Донедавна вважалося, що бухгалтерський облік, хоч і включає окремі елементи, однак є неподільним структурним утворенням, а отже методологічні дослідження стосувалися, головно, бухгалтерського обліку, причому він, по суті, відігравав роль податкового обліку:

1) облік будувався з урахуванням відносин підпорядкованості, чітко виконуючи функцію реєстратора фактів господарської діяльності і складання звітності для керівних організацій;

2) бухгалтерські проведення виконувалися у повній відповідності до норм податкового законодавства, а роль обліку обмежувалася виконанням функцій державного наглядача.

З переходом до формування ринкових відносин зникли перешкоди до становлення якісно нової економічної інформації. Саме наявність чи брак цієї інформації спричинив організаційний поділ системи бухгалтерського обліку на фінансовий, уп­равлінський та податковий. За такого поділу потребують уточнення і глибокого опрацювання принципові питання функціону­вання і вдосконалення системи «Бухгалтерський облік». Передусім варто уточнити саму категорію «система».

Як зазначає Е. Г. Юдін, різні погляди на цю категорію можна згрупувати за трьома ознаками: 1) визначення поняття «система»; 2) методологічні аспекти класифікації системи; 3) функції цього поняття в системних дослідженнях [39, с. 177].

До універсальних можна віднести два узагальнюючих визначення поняття «система».

1. Визначення, в яких головну увагу зосереджено на спеціальному виокремлюванні типових елементарних (неподільних у межах системи) структур і явищ, що їх вибрано для вивчення. З цих позицій, наприклад, систему характеризує Н. В. Тимофеєв-Ресовський [40, с. 93—94].

2. Визначення, які містять не лише опис системних об’єктів, а й дають можливість оперувати цими об’єктами, тобто мають пев­ний мінімум оперативності (від лат. operativus — діяльний). І. В. Блауберг зазначає, що за такого підходу принципово важливо розрізняти дослідження системного (складного) об’єкта і його системне дослідження [41, с. 5].

Важлива особливість другої групи визначень полягає у тому, що вони розмежовують реальний об’єкт і суму знань про нього. Загалом визначення цієї групи висувають на перший план гносеологію як науковий метод дослідження.

Цікавими є також міркування Л. А. Блюменфельда. Він, зокрема, вважає, що системою є сукупність реальних чи уявних елементів, у будь-який спосіб виокремлених з інших [42, с. 37]. Цю сукупність можна вважати системою за умови, що:

1. зв’язки між елементами чітко визначено;

2. кожний із елементів всередині системи є неподільним;

3. із зовнішнім середовищем елементи взаємодіють як загальна система;

4. у процесі еволюції в різні періоди часу між елементами можна віднайти однозначну відповідність.

У такий спосіб Л. А. Блюменфельд чітко фіксує власну гносеологічну позицію.

З огляду на загальновизнані норми теорії бухгалтерського обліку зазначимо, що елементи системи бухгалтерського обліку зумовлюють її загальний метод. Як справедливо зауважує В. В. Соп­ко, метод (від грецьк. methodos — шлях пізнання, дослідження) — це спосіб організації практичного і теоретичного освоєння дійсності, зумовлений закономірностями відповідного об’єкта [25, с. 39]. Із суб’єк­тивного боку метод бухгалтерського обліку постає як сукупність правил, прийомів пізнання і процедур опису об’єктів. Загальновідомими і добре описаними в літературі є такі елементи методу бухгал­терського обліку: документація та інвентаризація; оцінка і калькуляція; рахунки та подвійний запис; баланс та звітність. Об’єктивний бік методу становлять пізнані закономірності господарської діяльності, відтворені з допомогою прийомів і способів бухгалтерського обліку через його елементи.

Названі елементи у своїй сукупності саме і формують систему бухгалтерського обліку, оскільки:

1) між ними існують наперед визначені взаємозв’язки, які можна простежити через відповідні інформаційні потоки (рис. 1.5);

2) кожний з елементів усередині системи виконує цілком конкретні функції, що загалом визначаються їхньою назвою;

3) на виході (у зовнішньому середовищі) користувачі сприймають інформацію, наведену у звітності, отже, система функціонує як одне ціле.

Кожний із перелічених елементів відповідає зазначеним умовам, а тому можливим варіантом ефективного функціонування системи «Бухгалтерський облік» є повна взаємодія елементів як на вході, так і на виході із системи. Під поняттям «елемент» розуміємо

Рис. 1.5. Схема інформаційних потоків між елементами методу бухгалтерського обліку

Важливо визначити, для чого служить елемент у межах цілого. Як мінімальна одиниця поділу елемент здатний виконувати конкретну функцію. Функціональна характеристика елемента дає уявлення про його активність в обліковій системі. Зазвичай елементи методу бухгалтерського обліку характеризують попарно. Так, документація є способом первинного суцільного відображення всіх об’єктів бухгалтерського обліку. Контролювання записів, здійснених на підставі первинних документів у поточному обліку, є функцією наступного елемента — інвентаризації. Таку саму характеристику можна розробити і для інших елемен­тів: оцінки і каль­куляції, рахунків і подвійного запису, балансу та звітності. Елементи, виконуючи конкретні функції, водночас пов’язані між собою і, доповнюючи один одного, у комплексі забезпечують функціонування системи «Бухгалтерський облік» у цілому.

Як цілісність система «Бухгалтерський облік» взаємодіє із зов­нішнім середовищем через механізм її функцій. У науковій літературі в основному розглядаються три такі функції: інформаційна, контрольна та аналітична. На необхідність взаємозв’язку між ними вказував іще 1925 року І.-Ф. Шерр [43, c. 9].

Інакше кажучи, функція є способом реалізації в реальній дійсності внутрішньої глибинної сутності системи бухгалтерського обліку. Функція — це ідеальна норма поведінки системи за сприятливих економічних умов діяльності банку. Можна навіть стверджувати, що функції (кожна окремо) є своєрідним орієнтиром поведінки системи з погляду наукової теорії. Це підтверджує факт, що будь-який словник іншомовних слів категорію «функція» пояснює як відображення, перетворення чогось. Функція означає взаємно однозначну відповідність елементам однієї множини [36], зовнішній вияв властивостей об’єкта в заданій системі відносин.

Попри те, що розглянуте безпосередньо не стосується бухгалтерського обліку, воно повною мірою відповідає його визначенню як системи в межах загального облікового механізму. Отже, система «Бухгалтерський облік» у банках — це багатофункціональний комплекс дій зі збирання та узагальнення великообсягової інформації, що має відповідати потребам різних користувачів.

Актуальність такого підходу з часом не зменшилась, а навіть зросла. Більше того, саме це, на мій погляд, є дуже важливим напрямом удосконалення системи бухгалтерського обліку в банках.

Оскільки зазначені функції є загальними, то й механізми їхнього виявлення в бухгалтерських системах різних суб’єктів господарської діяльності не можуть мати будь-яких суттєвих відмінностей.

Так, стосовно системи бухгалтерського обліку банку інформаційна функція виявляється через механізм формування пов­ної, достовірної інформації, необхідної користувачам (за змістом та структурою), яка служитиме основою для проведення результативного контролю і аналізу його фінансово-господар­сь­кої діяльності. Контрольна функція сприяє виявленню «хвороб­ливих» точок оперативного управління банком і задовольняє тим самим інформаційні потреби внутрішніх і зовнішніх користувачів, що виникають в процесі інвестування, кредитування, депозитної діяльності.

Аналітична функція в банках має досить складний механізм реалізації. Варто зазначити, що такий елемент методу бухгалтерського обліку в банках, як план рахунків, досить суттєво доповнюється інформацією аналітичного обліку. Це спричиняє ситуацію, коли значне інформаційне навантаження, особливо в процесі формування оперативної і статистичної звітності, несе система аналітичного обліку через загальні і спеціальні параметри.

Взаємозв’язок плану рахунків із аналітичним обліком можна наочно простежити на схемі рис. 1.6.

Рис. 1.6. Схема взаємозв’язку плану рахунків з аналітичними рахунками

Загальні параметри стосуються всіх рахунків, передбачених «Пла­ном рахунків». Призначення спеціальних параметрів — фор­мувати інформацію, що включатиметься до статистичної звітнос­ті. Передусім це стосується операцій банків із цінними паперами, кредитних та депозитних операцій. Зміну підходів до аналітично- го обліку визнано одним з блоків реформування бухгалтерського обліку в банках.

Установити можливі напрями поглиблення виявів аналітичної функції є вкрай важливим з огляду на те, що аналітичні дані використовуються банком у системі стратегічного планування, прогнозування, отож, вони є базовою основою організації управлінського обліку.

Беручи загалом, можна сказати, що засади використання потенціалу функцій системи «Бухгалтерський облік» протягом ос­таннього часу зазнали суттєвих змін.

Так, за умов Держбанку СРСР аналітична функція виконувала другорядну роль. Інформація через спрощений механізм дії інфор­ма­ційної функції формувалась у Держбанку, який по суті був основним її користувачем (до речі, і внутрішнім, і зовнішнім). Практична реалізація інформаційної функції за такого механізму була обмежена констатацією підсумків діяльності установ та підрозділів Держбанку, а застосування контрольної функції — державним контролем за цією діяльністю.

Функціям системи «Бухгалтерський облік» притаманні такі характеристики:

по-перше, функція є безпосередньою похідною від сутності системи і відображає її загальний потенціал; інакше кажучи, від складності системи залежить складність механізму виявлення функцій, тобто реалізації сутності системи;

по-друге, функція завжди є об’єктивною і стійкою у формах виявлення: на неї не впливають ті зміни, що відбуваються в зовнішньому (щодо бухгалтерського обліку) середовищі;

по-третє, правильне трактування функцій можливе за умови глибокого дослідження внутрішнього потенціалу самої системи «Бухгалтерський облік»; не пізнавши сутності системи в цілому, неможливо правильно окреслити окремі її визначальні функції;

по-четверте, приписування системі невластивих їй функцій може призвести до збоїв усіх її елементів і негативно вплинути на її загальний стан: недостовірна інформація, що формується в системі обліку, призводить до неефективних управлінських рішень, тобто позитивна роль системи перетворюється на негативну.

Інакше кажучи, у функціях розкривається економічна природа бухгалтерського обліку як системи безперервного, суцільного спостереження за створенням (у грошовому вираженні) суспільного продукту і пов’язаними з цим процесами обліку, роз­поділу та перерозподілу такого продукту, за наявністю і рухом майна господарства, його майновими відносинами [25, c. 6].

Цікаві сучасні погляди на якісний аналіз функцій бухгалтерського обліку належать Г. Г. Кірейцеву [44].

Зокрема потребу визначення функцій бухгалтерського обліку він пов’язує з необхідністю свідомого впливу на них у практиці ринкових відносин: «Під функціями бухгалтерського обліку слід розуміти вияв його властивостей, спрямованих на пізнання і взаємозв’язане відображення фактів господарського життя, забезпечення інформаційного сервісу менеджменту та задоволення потреб інших користувачів у бухгалтерській інформації, здійснення контролю і регулювання економічних дій та подій і забезпечення прогнозування фі­нансового стану підприємства в майбутньому» [44, с. 68].

У процесі ведення банківської діяльності особливо наголошується на контрольній функції бухгалтерського обліку. Виправданням цього є передусім той факт, що в межах конкретного банку бухгалтерський облік є засобом контролю за фінансовими ресурсами на етапах їх залучення і розміщення. Бухгалтерський облік відіграє також важливу роль в інформаційному забезпеченні керівництва даними стосовно джерел грошових коштів та напрямів їх руху, що водночас визначає точки перетину різних функцій. Ясна річ, що точно розмежувати, на якому етапі діяльності починає діяти механізм однієї функції, а на якому етапі — іншої, практично неможливо.

Тільки за їхньої постійної взаємодії система бухгалтерського обліку функціонує ефективно. Утім ототожнювати функції системи «Бухгалтерський облік» і фактичний механізм дії системи в економічному просторі і часі також було б нелогічно. Внутрішній потенціал системи — це її об’єктивна економічна сутність. Зміст цього потенціалу формується взаємодією підсистем та елементів. Функції самої системи мають відбивати її сутність в реальній економічній дійсності та давати уявлення про порядок взаємодії окремих її елементів.

У зв’язку з цим банку нині є прямий сенс розширити діапазон виявлення інформаційної, аналітичної та контрольної функцій бухгалтерського обліку за рахунок певного стримування розвитку науково-пізнаваль­ної та регулювальної функцій. Для пояснення цього розглянемо детальніше сутність і порядок виявлення двох останніх функцій. Досить вдале висловлювання щодо науково-піз­навальної функції належить відомим російським ученим Я. В. Со­колову та В. Ф. Палію: «Те, що облік є знаряддям пізнання, тісно пов’язує його з гносеологією» [45, c. 14].

Виявлення науково-пізнавальної функції банківської облікової системи було особливо відчутним у процесі запровадження нових банківських послуг та напрямів діяльності. Описування їх через кількісні та грошові параметри, систематизація за певними класифікаційними ознаками активів банку, його капіталу та зобов’язань, а отже, визначення основних показників, що характеризують їх ефективність, відбувалося в процесі поступового здійснення облікових процедур. Механізм вияву науково-пізнаваль­ної функції працював особливо ефективно в процесі реформування облікової системи банківських установ: було вирішено всі методологічні проблеми, пов’язані із запровадженням в облікову практику принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Щодо регулювальної функції обліку, то її треба узгодити з новою ідеологією обліку в банках, що характеризується через нові облікові інструменти: нарахування, резервів та переоцінювання. Наприклад, застосування контрактивних рахунків резервів спричинює відповідне регулювання банківських активів: кредитного портфеля, портфеля цінних паперів, сумнівних щодо погашення сум дебіторської заборгованості. Облік доходів та витрат банку за методом нарахування змінює обсяги прибутків (збитків) поточного року, а принцип переоцінювання активів за реальною вартістю відповідно коригує обсяги та структуру капіталу.

Проте ці функції не регулюються самими банками, а підлягають суворому нормативному регламентуванню з боку НБУ. Певна річ, зрозуміти механізм цих процедур можна тільки через науково-пізнавальну функцію обліку. Однак здійснювати практич­ні дії з регулювання обсягу капіталу через принципи нара­хування, резервів та переоцінювання банк може тільки в порядку, визначено- му чинними нормативними документами Національного банку України. Це оз­начає, що дальший розвиток цієї функції потребує особливого правового режиму, головно через те, що норми податкового законодавства суттєво різняться з положеннями НБУ (цим, зокрема, пояснюється визнання двох категорій прибутку — облікового та податкового, — порядок обчислення яких регу- люється як чинними інструкціями НБУ, так і податковим зако- нодавством).

Найповніше реалізація функцій системи «Бухгалтерський облік» досягається за рахунок формування науково обґрунтованих принципів організації бухгалтерського обліку і їх відображення в обліковій політиці банку.

Передусім зазначимо, що облікова політика має завжди вихо- дити з визнання системи «Бухгалтерський облік» банку системою взаємозв’язаних між собою в певний спосіб підсистем і окремих елементів. Якщо банк є об’єктом регулювання (державного та НБУ), то й облікова політика зазнає своєрідного регулювання, оскільки останнє поширюється і на правила облікової політики (рис. 1.7). Зміну правил можуть спричинити будь-які, навіть випадкові, події в зовнішньому середовищі. Банк має право самостійно вибрати напрями облікової політики з урахуванням мети діяльності, але тільки в межах регулювання. У цьому разі методичні облікові проблеми здебільшого пов’язуються з кількома факторами: внутрішній зміст облікової політики; проблеми раціональних інформаційних взаємопотоків; облікова політика банку — зовнішнє середовище; загальні методи нормативного регулювання обліку банківських операцій.

Важливо з’ясувати, чи не обмежує нормативне регулювання корисність системи «Бухгалтерський облік», тобто цільову придатність її функцій.

Рис. 1.6. Схема взаємозв’язку плану рахунків з аналітичними рахунками

Загальні параметри стосуються всіх рахунків, передбачених «Пла­ном рахунків». Призначення спеціальних параметрів — фор­мувати інформацію, що включатиметься до статистичної звітнос­ті. Передусім це стосується операцій банків із цінними паперами, кредитних та депозитних операцій. Зміну підходів до аналітично- го обліку визнано одним з блоків реформування бухгалтерського обліку в банках.

Установити можливі напрями поглиблення виявів аналітичної функції є вкрай важливим з огляду на те, що аналітичні дані використовуються банком у системі стратегічного планування, прогнозування, отож, вони є базовою основою організації управлінського обліку.

Беручи загалом, можна сказати, що засади використання потенціалу функцій системи «Бухгалтерський облік» протягом ос­таннього часу зазнали суттєвих змін.

Так, за умов Держбанку СРСР аналітична функція виконувала другорядну роль. Інформація через спрощений механізм дії інфор­ма­ційної функції формувалась у Держбанку, який по суті був основним її користувачем (до речі, і внутрішнім, і зовнішнім). Практична реалізація інформаційної функції за такого механізму була обмежена констатацією підсумків діяльності установ та підрозділів Держбанку, а застосування контрольної функції — державним контролем за цією діяльністю.

Функціям системи «Бухгалтерський облік» притаманні такі характеристики:

по-перше, функція є безпосередньою похідною від сутності системи і відображає її загальний потенціал; інакше кажучи, від складності системи залежить складність механізму виявлення функцій, тобто реалізації сутності системи;

по-друге, функція завжди є об’єктивною і стійкою у формах виявлення: на неї не впливають ті зміни, що відбуваються в зовнішньому (щодо бухгалтерського обліку) середовищі;

по-третє, правильне трактування функцій можливе за умови глибокого дослідження внутрішнього потенціалу самої системи «Бухгалтерський облік»; не пізнавши сутності системи в цілому, неможливо правильно окреслити окремі її визначальні функції;

по-четверте, приписування системі невластивих їй функцій може призвести до збоїв усіх її елементів і негативно вплинути на її загальний стан: недостовірна інформація, що формується в системі обліку, призводить до неефективних управлінських рішень, тобто позитивна роль системи перетворюється на негативну.

Інакше кажучи, у функціях розкривається економічна природа бухгалтерського обліку як системи безперервного, суцільного спостереження за створенням (у грошовому вираженні) суспільного продукту і пов’язаними з цим процесами обліку, роз­поділу та перерозподілу такого продукту, за наявністю і рухом майна господарства, його майновими відносинами [25, c. 6].

Цікаві сучасні погляди на якісний аналіз функцій бухгалтерського обліку належать Г. Г. Кірейцеву [44].

Зокрема потребу визначення функцій бухгалтерського обліку він пов’язує з необхідністю свідомого впливу на них у практиці ринкових відносин: «Під функціями бухгалтерського обліку слід розуміти вияв його властивостей, спрямованих на пізнання і взаємозв’язане відображення фактів господарського життя, забезпечення інформаційного сервісу менеджменту та задоволення потреб інших користувачів у бухгалтерській інформації, здійснення контролю і регулювання економічних дій та подій і забезпечення прогнозування фі­нансового стану підприємства в майбутньому» [44, с. 68].

У процесі ведення банківської діяльності особливо наголошується на контрольній функції бухгалтерського обліку. Виправданням цього є передусім той факт, що в межах конкретного банку бухгалтерський облік є засобом контролю за фінансовими ресурсами на етапах їх залучення і розміщення. Бухгалтерський облік відіграє також важливу роль в інформаційному забезпеченні керівництва даними стосовно джерел грошових коштів та напрямів їх руху, що водночас визначає точки перетину різних функцій. Ясна річ, що точно розмежувати, на якому етапі діяльності починає діяти механізм однієї функції, а на якому етапі — іншої, практично неможливо.

Тільки за їхньої постійної взаємодії система бухгалтерського обліку функціонує ефективно. Утім ототожнювати функції системи «Бухгалтерський облік» і фактичний механізм дії системи в економічному просторі і часі також було б нелогічно. Внутрішній потенціал системи — це її об’єктивна економічна сутність. Зміст цього потенціалу формується взаємодією підсистем та елементів. Функції самої системи мають відбивати її сутність в реальній економічній дійсності та давати уявлення про порядок взаємодії окремих її елементів.

У зв’язку з цим банку нині є прямий сенс розширити діапазон виявлення інформаційної, аналітичної та контрольної функцій бухгалтерського обліку за рахунок певного стримування розвитку науково-пізнаваль­ної та регулювальної функцій. Для пояснення цього розглянемо детальніше сутність і порядок виявлення двох останніх функцій. Досить вдале висловлювання щодо науково-піз­навальної функції належить відомим російським ученим Я. В. Со­колову та В. Ф. Палію: «Те, що облік є знаряддям пізнання, тісно пов’язує його з гносеологією» [45, c. 14].

Виявлення науково-пізнавальної функції банківської облікової системи було особливо відчутним у процесі запровадження нових банківських послуг та напрямів діяльності. Описування їх через кількісні та грошові параметри, систематизація за певними класифікаційними ознаками активів банку, його капіталу та зобов’язань, а отже, визначення основних показників, що характеризують їх ефективність, відбувалося в процесі поступового здійснення облікових процедур. Механізм вияву науково-пізнаваль­ної функції працював особливо ефективно в процесі реформування облікової системи банківських установ: було вирішено всі методологічні проблеми, пов’язані із запровадженням в облікову практику принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Щодо регулювальної функції обліку, то її треба узгодити з новою ідеологією обліку в банках, що характеризується через нові облікові інструменти: нарахування, резервів та переоцінювання. Наприклад, застосування контрактивних рахунків резервів спричинює відповідне регулювання банківських активів: кредитного портфеля, портфеля цінних паперів, сумнівних щодо погашення сум дебіторської заборгованості. Облік доходів та витрат банку за методом нарахування змінює обсяги прибутків (збитків) поточного року, а принцип переоцінювання активів за реальною вартістю відповідно коригує обсяги та структуру капіталу.

Проте ці функції не регулюються самими банками, а підлягають суворому нормативному регламентуванню з боку НБУ. Певна річ, зрозуміти механізм цих процедур можна тільки через науково-пізнавальну функцію обліку. Однак здійснювати практич­ні дії з регулювання обсягу капіталу через принципи нара­хування, резервів та переоцінювання банк може тільки в порядку, визначено- му чинними нормативними документами Національного банку України. Це оз­начає, що дальший розвиток цієї функції потребує особливого правового режиму, головно через те, що норми податкового законодавства суттєво різняться з положеннями НБУ (цим, зокрема, пояснюється визнання двох категорій прибутку — облікового та податкового, — порядок обчислення яких регу- люється як чинними інструкціями НБУ, так і податковим зако- нодавством).

Найповніше реалізація функцій системи «Бухгалтерський облік» досягається за рахунок формування науково обґрунтованих принципів організації бухгалтерського обліку і їх відображення в обліковій політиці банку.

Передусім зазначимо, що облікова політика має завжди вихо- дити з визнання системи «Бухгалтерський облік» банку системою взаємозв’язаних між собою в певний спосіб підсистем і окремих елементів. Якщо банк є об’єктом регулювання (державного та НБУ), то й облікова політика зазнає своєрідного регулювання, оскільки останнє поширюється і на правила облікової політики (рис. 1.7). Зміну правил можуть спричинити будь-які, навіть випадкові, події в зовнішньому середовищі. Банк має право самостійно вибрати напрями облікової політики з урахуванням мети діяльності, але тільки в межах регулювання. У цьому разі методичні облікові проблеми здебільшого пов’язуються з кількома факторами: внутрішній зміст облікової політики; проблеми раціональних інформаційних взаємопотоків; облікова політика банку — зовнішнє середовище; загальні методи нормативного регулювання обліку банківських операцій.

Важливо з’ясувати, чи не обмежує нормативне регулювання корисність системи «Бухгалтерський облік», тобто цільову придатність її функцій.

принцип системності, як зазначає І. В. Бла­у­берг [41, с. 4], — це філософський принцип, що включає відповідне уявлення про цілісність об’єктів світу, про співвідношення цілого і його частин, про взаємодію системи із середовищем як одну з умов існування системи, про спільні закономірності її функціонування й розвитку, про структурованість системного об’єкта.

Прикладаючи цей принцип до системи «Бухгалтерський облік», можна дійти таких незаперечних висновків:

по-перше, цілісність бухгалтерського обліку як складної економічної системи формують окремі підсистеми: фінансовий, управлінський і податковий облік;

по-друге, в межах цілісної системи функціонують та взаємодіють її складові елементи;

по-третє, в цілому вона взаємодіє із зовнішнім середовищем через механізм реалізації її функцій: інформаційної, контрольної, аналітичної, науково-пізнавальної та регулювальної;

по-четверте, на рівні конкретного банку система функціонує як організаційно-правовий механізм, що сприяє досягненню цілей зовнішніми і внутрішніми користувачами; у цьому розумінні система «Бухгалтерський облік» є особливою точкою перетину економічних інтересів усіх користувачів.

Тут важливо спеціально наголосити на об’єктивності існування функції правового захисту банку як окремого суб’єкта господарської діяльності. Її зміст реалізується через належне документальне оформлення кожної господарської операції, а також через механізми дії договірних прав і зобов’язань банку.

Господарська діяльність банку підлягає контролюванню як з боку НБУ, так і інших контрольних органів. За таких обставин на перший план виходить потреба належного документального обґрунтування законності кожної господарської операції з тим, щоб захистити власні економічні інтереси. Водночас банкам поки що бракує ефективної системи взаємодії фінансового й податкового обліку. Більше того, в розвитку фінансового обліку і податкового законодавства помітною є тенденція розмежування принципів та правил трактування однакових фактів господарської діяльності для цілей фінансового обліку та оподаткування, хоч таке розмежування призводить до «переобтяження» облікового механізму в цілому та втрати раціональності бухгалтерських процедур.

Банк є абсолютно специфічною організаційно-економічною системою, мета і правила якої, включаючи й виконувані банківські операції, визначаються спеціальним банківським законодавством. Саме тому розвиток функції правового захисту матиме позитивний вплив на діяльність банку як суб’єкта господарського права.

Багато які функціональні особливості системи «Бухгалтерський облік» залежать від її характерних сутнісних властивостей. Такими властивостями можна вважати: цілісність, цілеспрямованість, повноту інформаційного ряду, структуру системи, її гнучкість. Відправним пунктом всього облікового процесу є ціле- спрямованість системи «Бухгалтерський облік». Справді, бухгал­терська інформація формується залежно від того, що бере собі за мету банк на певному етапі свого розвитку. Водночас бухгалтерська інформація наочно свідчить про фактичну можливість банку досягти цієї мети, сприяє схваленню відповідних управлінських рішень, здійсненню контролю. Ясна річ, система функціонуватиме як цілісність за умови, що вона володіє повнотою інформаційного ряду, тобто є здатною забезпечити завдання поточного контролю вищого системного утворення — банку в цілому, акти­візувати механізм його функціонування. Така активізація потребує науково обґрунтованих групувань інформації за напрямами діяльності із достатньою мірою її аналітичності.

Як правило, банківська діяльність проводиться за багатьма напрямами, а тому структуру та обсяг інформації необхідно орієнтувати на розв’язання багатьох конкретних проблем. Це означає, що вся бухгалтерська інформація підлягає конкретному описові з огляду на процедури аналітичного обліку (деталізації та систематизації інформації за звітними файлами), а зміни в напрямах діяльності банку, що спричиняються структурними змінами в ринковій економіці в цілому, потребують адекватних змін у бухгалтерській інформації. Отже, їй притаманні такі характеристики, як гнучкість, актуальність, еконо­міч­ність. Під гнучкістю розуміємо здатність адаптації системи бухгалтерського обліку до зовнішнього середовища за його змін, тобто оп­рацювання альтернативних варіантів ведення обліку. Актуаль­ність забезпечуєть­ся збиранням і аналізом інформації, що відповідає запитам різних користувачів з урахуванням їхніх конкретних цілей. Щодо економічності, то витрати на реалізацію облікового процесу мають бути меншими за економічні вигоди від запроваджуваних змін.

Побудована з урахуванням цих характеристик, система бухгалтерського обліку буде працездатним механізмом практичної реалізації її функцій. Удосконалення багатофункціональної системи бухгалтерського обліку можливе за таких умов:

1. правильне теоретичне визначення напрямів удосконалення;

2. фундаментальні дослідження механізмів функціонування системи за вибраними напрямами.

Отже, постановка проблеми є центральним моментом ситуаційного підходу. Ситуація (конкретні обставини) розглядається з урахуванням її впливу на організацію системи «Бухгалтерський облік» у кожний конкретний період функціонування. На цьому етапі передусім необхідно обґрунтувати найприйнятніші прийоми і концепції вдосконалення. У дальшому, для досягнення вищого ступеня організації системи, конкретні напрями вдосконалення варто прив’язувати до вибраних концепцій і процедур.

Вивчаючи механізми ефективного функціонування системи важ­ливо враховувати діалектику співвідношення підконтрольного (внутрішньобанківського) і непідконтрольного (зовнішнього) середовища. Саме це співвідношення є основою формування облікового циклу банку, який включає: документальний аналіз фактів госпо­дарського процесу; вартісну оцінку цих фактів, їхню часову ідентифікацію, класифікацію об’єктів, що змінюються внаслідок проведених фінансових операцій. Завершується обліковий цикл формуван­ням оперативно-аналітичних даних щодо відхилень у показниках, розрахованих за методиками фінансового й податкового обліку. Усі елементи облікового процесу підлягають реєстрації в бухгалтерських регістрах, за даними яких оформляється звітність.

Досліджуючи банківські системи, варто врахувати, як зазначає К. М. Темнікова [47, с. 7], такі методологічні аспекти: 1) поділ систем на відкриті та закриті; 2) класифікацію систем з урахуванням поняття обмеженої системи.

Ці аспекти цілком придатні для вивчення системи «Бухгалтерський облік». Так, зокрема В. В. Сопко, характеризуючи бухгалтерський облік як інформаційну систему, водночас підкреслює її поділ на відкриту, тобто таку, що може бути опублікована, та закриту, яка становить комерційну таємницю кожного суб’єкта господарювання [25, с. 17]. Якщо перша формує поняття фінансового, то друга — внутрішньогосподарського (управлінського, виробничого) обліку.

Систему «Бухгалтерський облік» часто розглядають також у вузькому і широкому розумінні, бо саме від цього залежить визначення її функцій і ролі як у діяльності кожного окремого банку, так і в діяльності банківської системи в цілому.

У вузькому розумінні система «Бухгалтерський облік» є сукупністю її підсистем, що функціонують у межах облікового процесу конкретного банку.

У широкому розумінні — це обмежена взаємодією елементів система, здатна самовдосконалюватись, яка в процесі свого розвитку проходить через етапи ускладнення і диференціації.

З урахуванням принципів системного підходу система «Бухгалтерський облік» банку взаємодіє із зовнішнім середовищем як одне ціле. Водночас вона є складовою загальнішого утворення — банківської системи, а відтак — і загальної економічної системи держави. Така системна залежність означає, що система бухгалтерського обліку, як низова ланка системного утворення, функціонує в межах загального законодавства, законодавчих юридичних норм. Через це норми і правила бухгалтерського обліку не можуть суперечити загальнодержавним принципам функціонування економічної системи, тобто вони цілком «вписуються» в загальну систему.

Застосуємо ці загальні принципи до характеристики системи «Бухгалтерський облік» банку. Її визначальними ознаками є зв’я­зок елементів, цілісність і зумовлена ними стійка структура.

До сказаного можна додати ще й такі ознаки системи бухгалтерського обліку:

• складові елементи системи виконують чітко визначені функції;

• вона є динамічною системою;

• вона є системою «закритого» типу;

• вона здатна до саморегуляції;

• вона є керованою системою.

Особливого значення в процесі характеристики системи «Бухгалтерський облік» набувають питання відносно існуючих зв’яз­ків, передовсім таких: взаємодії, перетворення, побудови (структурні зв’язки), функціонування, розвитку, управління.

З урахуванням особливостей системи «Бухгалтерський облік» назвемо зв’язки, які найбільш їй притаманні:

1) структурні;

2) координації (взаємодії елементів) та субординації, що зу- мовлені походженням одних елементів із інших;

3) зв’язки всередині системи як одного цілого, чим і пояснюється той факт, що основні властивості частин (підсистем) визначаються саме структурою цілого.

Залежність між системою та її компонентами є настільки тісною, що елементи не мають власного змісту, тобто нездатні до самостійного існування. Наприклад, процедури фінансового, управлінського чи податкового обліку мають операційне (бухгалтерське) «життя» лише в межах загальної системи бухгалтерського обліку, тобто це є додатковим доказом того, що намагання поділити бухгалтерський облік на окремі відособлені частини (фінансовий, управлінський, податковий облік) є безпідставними.

Дійсно, ускладнення організації загальної системи спричиняє передачу активності від частин до цілого, формування передумов удосконалення системи в цілому. Для прикладу зазначимо, що здійсненню переходу банківської системи України (з 01.01.1998 року) до ве­дення обліку за МСБО передувала велика робота в цьому напрямі, що проводилась окремими комерційними банками ще задовго до загального реформування банківського обліку в Україні.

Ініціатива взяти участь у програмі переходу на міжнародну систему бухгалтерського обліку та звітності належить Першому Українському міжнародному банкові (ПУМБ).

Постановою Правління НБУ від 17.11.95 р. № 285 «Про реалізацію програми переходу на міжнародну систему бухгалтерського обліку та звітності» ПУМБ було зобов’язано:

• вести бухгалтерський облік за планом рахунків, самостійно опрацьованим ним на підставі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і звітності;

• до 20.11.95 р. подати НБУ матеріали синтетичного та аналітичного обліку (баланс та особові рахунки), підготовлені за чинними на той час та розробленими ПУМБом планами рахунків.

Певна річ, надалі матеріали ПУМБу вивчалися та вдосконалювалися відповідними підрозділами НБУ та були взяті за основу в процесі визначення напрямів реформування бухгалтерського обліку в банківській системі України.

Специфіка системного дослідження системи «Бухгалтерський облік» полягає передусім в ускладненні методів її аналізу, тобто у встановленні нових параметрів організації системи в цілому. Ця орієнтація дослідження характеризується такими відмітними рисами:

1. елементи методу бухгалтерського обліку описують з урахуванням їх функціонального призначення;

2. досліджуючи систему бухгалтерського обліку, передовсім шукають ефективні умови її організації;

3. на одне з чільних місць ставлять проблему походження оз­нак цілого з ознак елементів і навпаки;

4. засоби вдосконалення системи і її функцій знаходять безпосередньо в самій системі.

Підсумовуючи ці теоретичні положення, можемо стверджувати, що бухгалтерський облік банку:

• це самостійна система наукових знань про методи збирання, опрацювання, уніфікації, оцінки і передавання інформації різним групам користувачів;

• цілісність, сформована із окремих підсистем: фінансового, управлінського та податкового обліку, в межах яких взаємодіють окремі елементи методу бухгалтерського обліку;

• самостійна частина економічної системи управління, яка тіс­но взаємодіє з усіма іншими частинами цієї системи (депозитна діяльність, кредитна, валютна, фінансові інвестиції);

• система, побудована за кібернетичним принципом: «вхід   процес  вихід».

Як і кожному системному утворенню, бухгалтерському обліку притаманні певні специфічні форми вияву його об’єктивної сутності, які наука вважає функціями системи. Однак функції відбивають тільки найфундаментальніші властивості системи, пов’язані з поетапною реалізацією внутрішнього потенціалу системи «Бухгалтерський облік», а не її окремі прояви.

Інтегрована система обліку є водночас і однією з найважливіших функцій управління. За умов становлення в Україні ринкових відносин облік, поряд із контролем та аналізом діяльності, стає активним економічним важелем управління. Так, на рівні кожного банку формується мікроекономічна модель управління. Через зміни в економічних процесах система обліку зазнає постійних коригувань, тобто постійного вдосконалення. Водночас за будь-яких організаційних змін зусилля і навички бухгалтера спрямовуються передусім на розуміння сутності операцій або подій, які мають обліковуватись. Отже, необхідними стають знання методології обліку — тих загальновживаних бухгалтерських принципів, які регулюють реєстрацію операцій, порядок проведень і нагромадження даних на бухгалтерських рахунках. Керуючись стандартами облікової методології, за допомогою под­війного запису бухгалтер узагальнює всі дані за кожним рахунком за певний період у формі зведеної фінансової звітнос­ті [24, с. 35]. У такий спосіб формується процедура бухгалтерського обліку як логічно обґрунтована чітка послідовність виконання бухгалтерських дій з відображення інформації в процесі реєстрації, групування, нагромадження, опрацювання, зберігання і використання облікових даних.

У цьому контексті система бухгалтерського обліку характеризується ширше, ніж простий структурний елемент або функція загальної системи управління банком. Це й зрозуміло: облік через ефективний механізм реалізації власних функцій сприяє якнайповнішій реалізації будь-якої із функцій загальної системи управління як окремим банком, так і банківською системою в цілому. Кожна з функцій системи управління може успішно здійснюватися лише за наявності інформаційно-аналітичної бази даних, сформованої системою «Бухгалтерський облік».

У щоденній економічній діяльності банку бухгалтерський облік можна розглядати як нормативно-правову систему, у межах якої відбувається реалізація функцій на всіх етапах облікового процесу. Тільки методологічно бездоганний механізм такої реалізації забезпечує раціональне функціонування всієї системи. Це по-перше. По-друге, взаємозв’язок функцій на кожному із етапів облікового процесу має відображуватись у визначенні сутності системи «Бухгалтерський облік» і законодавчо закріплюватись Законом «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». На жаль, окремі положення цього закону мають суто декларативний характер і не можуть бути реалізовані на практиці. Так, наприклад, у п. 1 ст. 11 розділу IV «Фінансова звітність» читаємо: «На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов’язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник і головний бухгалтер підприємства». З цього випливає, що закон бухгалтерську звіт­ність не регулює. Проте не варто відмовлятися від бухгалтерської звітності, оскільки у системі обліку формується досить великий обсяг інформації, яка не потрапляє до фінансової звітності. Таке трансфор­мування законом категорії бухгалтерського обліку в фінансовий об­лік неприйнятне ще й тому, що порушує принцип системності, згідно з яким фінансовий і бухгалтерський облік співвідносяться між собою як частина з цілим. Такі вади властиві не тільки Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Звернімося до «Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України». У розділі 1 «Загальні положення» записано: «Бухгалтерський (фінансовий) облік в банках України — це складова системи обліку, що включає сукупність правил, методик та процедур обліку для виявлення, вимірювання, реєстрації, нако- пичення, узагальнення та передавання інформації про операції банку зовнішнім користувачам, а також внутрішнім користувачам для прийняття управлінських рішень» [49, с. 14]. Некоректність цього визначення очевидна, оскільки фінансовий облік є тільки однією зі складових системи «Бухгалтерський облік», функціонуючи паралельно з управлінським та податковим у межах цієї системи.

У свою чергу, бухгалтерський облік є тільки складовою системи вищого порядку, тобто інформаційної системи банку. Він включає: 1) облік операцій за відповідними рахунками на підставі автоматизованих та ручних проведень; 2) складання агрегованих та детальних звітів. Щоправда, синтетичні рахунки, передбачені планом рахунків, забезпечують передусім процедури фі­нансового обліку. Однак це не виключає таких бухгалтерських проведень за цими рахунками, що відповідають процедурам уп­равлінського та податкового обліку. Таку можливість забезпечують передовсім технічні можливості субрахунків, які відкривають до конкретних синтетичних рахунків. Отже, з огляду на сказане, нелогічно ототожнювати бухгалтерський облік із фінансо­вим, бо останній є тільки підсистемою першого.

У згадуваному вище законі (ст. 3) мету бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності сформульовано так: «надання повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан і діяльність підприємства для прийняття рішень». Варто навести думку З. В. Гуцайлюка: «Завжди головною метою ведення бухгалтерського обліку було, є і залишається забезпечення збереження майна підприємства (власника) і виявлення результатів його господарської діяльності, а потім уже надання якісної ін- формації користувачам» [51, с. 21].

Функціонування підсистеми фінансового обліку — це рух, який відбувається тільки на одному рівні, тобто забезпечує лише перерозподіл в системі. Однак за ринкових відносин необхідна якісно нова фінансова інформація про результати діяльності банку, на базі якої можна не лише приймати управлінські рішення, а й використовувати її через інформаційні бази даних для аналізу ситуації в банківській системі в цілому. Потрібна за змістом та структурою інформація формується в процесі взаємодії підсистем.

У спеціальній літературі з питань обліку чомусь панує думка, що всі складові системи «Бухгалтерський облік» служать різним цілям, хоч і використовують для формування інформації таку саму базу даних.

У таблиці 1.2 наведено основні характеристики складових системи «Бухгалтерський облік», що ніби й справді свідчать про різні кінцеві їх цілі. Але це дуже поверховий погляд. Річ у тім, що ці характеристики не варто брати за визначальні чи пріоритетні. Тільки за взаємодії вони доповнюють одна одну і формують цілісну картину діяльності вищої системи — банку. Лише так і можна поєднати інтереси всіх користувачів інформації, сформованої в системі бухгалтерського обліку (рис. 1.8).

Таблиця 1.2

ПОРІВНЯЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПОДАТКОВОГО, ФІНАНСОВОГО ТА УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

Ознака	Облік
	податковий	фінансовий	управлінський
Мета обліку	Податки та своєчасність їх сплати	Фінансовий стан банку та результати його діяльності	Діяльність структурних підрозділів
Головні користувачі	Податкові органи	Менеджери банку і зовнішні користувачі	Менеджери різних рівнів
Обмеження	Закони	Нормативні документи НБУ	Жодних обмежень
Вимірники	Єдиний грошовий	Грошовий	Різні вимірники, коефіцієнти
Об’єкт аналізу	Банк в цілому	Банк в цілому	Структурні підрозділи
Періодичність звітування	Квартальний інтервал, наростаючим підсумком з початку року	Річний інтервал	Змінні інтерва- ли (відповідно до конкретних пот­реб управління)
Спрямованість	Ретроспективна оцінка	Ретроспективна оцінка	Прогнозування
Відкритість даних	Інформація доступ­на податковим органам	Звітність прозора	Комерційна таєм­ниця

По суті, йдеться про базову основу складання звітності, потрібної і корисної в процесі прийняття відповідних управлінських рішень. Зрозуміло, що будь-яка цифрова інформація, наведена в одній звітності, може бути за потреби трансформована в інформацію, що передбачається іншими видами звітності. Звідси, між іншим, випливає можливість розгляду облікової політики будь-якого конкретного банку в контексті загальнодержавної облікової політики, що сприяє максимальній реалізації його інтересів.

Рис. 1.8. Схема користувачів звітністю

Водночас облікова політика не може обминути системи управлінського (доречніше буде його назвати внутрішньогосподарським) обліку комерційного банку, що дає змогу його керівництву постійно враховувати перспективи розвитку.

Якщо облікові норми управлінського обліку банки визначають самостійно з урахуванням конкретної структури обсягів активних та пасивних операцій, то фінансовий облік потребує певної державної регламентації та регулювання з боку відповідних галузевих міністерств (відомств).

Щодо податкового обліку, то в Україні фактично створено відносно відособлену податкову звітність у вигляді податкових декларацій. Фактично цей облік орієнтовано тільки на потреби податкового законодавства. Отже, зміни у фінансовому обліку не впливають на податковий облік.

Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» регламентує тільки фінансову звітність і встановлює лише мінімально необхідні вимоги до ведення бухгалтерського (фінансового) обліку.

Щоб зрозуміти основну відмінність фінансового й податкового обліку, звернімося до найзагальнішого показника, що визначає кінцеві результати діяльності, — до показника прибутку. За чинною методикою обліку податковий прибуток не дорівнює прибутку як показнику економічної діяльності підприємства (надалі, з огляду на предмет нашого дослідження, під словом «підприємство» розумітимемо банк), тобто обліковому прибутку.

Інакше кажучи, методика податкового обліку базується на прийомах і способах обліку валових доходів та валових витрат, різниця між якими формує базу оподаткування — податковий прибуток. Сума його визначається за методиками, регламентованими податковим законодавством і зокрема Законом «Про оподаткування прибутку підприємств». Ведення податкового обліку банки здійснюють з урахуванням можливостей програмного продукту в межах САБ (системи автоматизації банків) за одним із трьох можливих варіантів: позасистемно, на позабалансових рахунках, на окремих субрахунках балансових рахунків. Варто нагадати, що з часу ухвалення цього закону його положення суттєво змінювались. Саме тому навряд чи можна казати про можливість ефективного управління банком лише на основі двох показників: валових доходів і валових витрат. Тільки методику фінансового обліку в цілому спрямовано на відображення реальних економічних процесів, характерних для конкретного банку та банківської системи в цілому. На рівні окремого банку саме бухгалтерія є інструментом, що забезпечує глибину аналізу господарських процесів і можливість управляти ними.

Логічний висновок зі сказаного може бути тільки один: система бухгалтерського обліку і його регулювання складається під впливом і в межах чинної системи управління і має бути адекватною їй.

У ході 70-річної історії командно-адміністративної системи в Україні сформувалась надто регламентована система регулювання бухгалтерського обліку з такими відмітними рисами:

• першочергова орієнтація на макроекономічні інтереси: держави, централізованого планування;

• інтегрований розвиток контрольних функцій обліку;

• методична, організаційна і технічна однозначність бухгалтерських дій;

• чітка «вертикальна» спрямованість потоків бухгалтерської інформації.

Нові економічні умови перехідного періоду створили до певної міри парадоксальну ситуацію. Так, з одного боку, підприємства отримали економічну свободу, скористатися якою, однак, не всі вони й далеко не завжди можуть. З другого — хоч формальна сфера державного регулювання економічних питань значно звузилась, проте фактично держава різноманітними засобами, наприклад, податковим регулюванням, не допускає відхилень від відповідних вказівок та інструкцій. Це стосується й бухгалтерського обліку.

Видається цілком зрозумілим, що бухгалтерський облік не мусить змінюватися залежно від засад податкового регулювання. Вони мають змінювати не методику бухгалтерського обліку, а зміст податкових розрахунків і звітності.

Спільним завданням як фінансового, так і податкового обліку є створення достовір­ної інформації про фінансові результати господарської діяльності. Різняться ли­ше кінцеві наслідки її дальшого використання користувачами. Досить часто в спеціальній літературі реформування обліку пов’язувалось із реформу­ванням податкової сис­теми. Як свідчить практика, податкове законодавство є надто не­стабільним. Саме тому процедури фінансового (бухгалтерського) об­ліку, як було вже сказано, не варто прив’язувати до податкових норм.

Положення Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» є досить складними в плані формування бази оподаткування банків. Але всі проб­леми успішно розв’язуються за заданих параметрів обліку валових доходів і валових витрат банківської діяльності.

Наведені міркування щодо механізмів дії інтегрованої системи «Бухгалтерський облік» є додатковим свідченням складних взаємопотоків інформації між окремими підсистемами, які узагальнюються через процедури фінансового, управлінського та податкового обліку, тобто, беручи загалом, через зміст усієї облікової політики банку. «Від закладених в облікову політику можливостей залежатиме гнучкість та результативність управлінських рішень, обґрунтованість економічних очікувань» [44, c. 70]. Розв’я­зуючи ці завдання, бухгалтер має спиратися на свої креативні професійні знання. Водночас і сучасна система «Бухгалтерський облік» набуває ознак креативного обліку, потребує творчого підходу до процедур передусім управлінського, а в цілому й фінансового обліку.