Тема 3: Приемы получения доказательств в процессе проведения проверки

1. Необходимость получения доказательств при ревизии и аудиторской проверке.

2. Способы и приемы документальной проверки достоверности хозяйственных операций.

3. Приемы фактического контроля.

1. Необходимость получения доказательств при ревизии и аудиторской проверке.

Аудитор самостоятельно определяет процедуры получения аудиторских доказательств. При этом информация, изменяющаяся в его распоряжении, должна позволить ему составить заключение о том, что все активы и пассивы учтены, принадлежат проверяемой организации, соблюдаются правила учета, предусмотренные законом “О бухгалтерском учете и отчетности” и учетной политикой предприятия, что все расходы и доходы учтены в отчетном периоде, свершались ли в действительности отраженные в учете хозяйственные и финансовые операции и правильно ли сформированы финансовые результаты субъекта хозяйствования.

Для обоснования своих выводов аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе независимых процедур.

На основе анализа и обобщения доказательств аудитор делает выводы по следующим направлениям:

1. по состоянию содержания бухгалтерской отчетности;

2. достоверности и полноте государственного баланса всех предприятий, банков, компаний;

3. по потенциальным возможностям субъектов хозяйствования;

4. по приему инвестиций;

5. по осуществлению инновационных проектов;

6. по выбору предприятия при определении участников в инновационной проверке;

7. по целевому использованию кредиторских ресурсов и инвестиций;

8. по своеобразности и полноте формирования уставного капитала субъекта хозяйствования;

9. по финансовому состоянию эмитентов бумаг, государственных предприятий при отчуждении имущества, сдачи его в аренду в процессе приватизации; субъектов хозяйствования, признаваемых несостоятельными или банкротами.

Для получения аудиторских доказательств используются первичные документы и учетные записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также используется подтверждающая информация из других источников (нефинансовая).

2. Способы и приемы документальной проверки достоверности хозяйственных операций.

Для получения аудиторских доказательств используются первичные документы, учетные записи, лежащие в основе финансовой отчетности, приемы документального и фактического контроля.

В ходе документального контроля в зависимости от содержания контроля и состояния бухгалтерского учета для оценки свершенной хозяйственной операции используются различные по содержанию методические приемы проверки первичных документов:

• Формальная проверка. Она предусматривает проверку соблюдения действующих форм документов, их последовательность, полноту и правильность заполнения реквизитов, соблюдения нумерации и наличия подписей.

• Арифметическая проверка. Она включает проверку правильности применения цен, наценок, скидок, надбавок, подсчитываются итоги и проверяются арифметические действия.

• Экспертная – дополняет формальную и арифметическую и направлена на выявление подделок в документах (дописка текста, букв, удаление текста, подделка подписей). Обычно доброкачественный документ имеет одинаковый цвет бумаги, соблюдение каллиграфии письма, устойчивые цифры и буквы, цвет чернил, нет нарушений в наклоне цифр и букв, нет извилистости цифр и букв.

• Логическая – применяется для сопоставления хозяйственных операций, отражаемых в документах с различными взаимосвязанными документами, событиями, явлениями. Определяется была ли объективная необходимость ее возникновения (приведенные в накладной данные о массе и объеме груза сопоставляются с грузоподъемностью и автомобилем, на котором перевозился груз).

Логическая проверка во взаимосвязи с другими методическими приемами позволяет выявить скрытые хищения и приписки выполненных объемов работ.

• Контрольное сличение. При нем остаток на начало планового периода вместе с документальным приходом должен быть равен документальному расходу вместе с остатком на конец проверяемого периода. Остатки на начало и конец должны быть подтверждены инвентаризацией.

• Обратная калькуляция используется для проверки размера необоснованного списания сырья на производство при выпуске определенного вида готовых изделий. Сущность этого метода заключается в том, что по фактическому выпуску готовых изделий исчисляется расход сырья по установленным нормам и сопоставляется с документами, по которым производилось списание сырья.

• Проверка документов по данным корреспондирующих счетов позволяет выявить документы, по которым совершались незаконные, нецелесообразные операции и выявить злоупотребления (неверная корреспонденция счетов, несоответствие записей в регистрах бухгалтерского учета приложенным документам, по отдельным счетам свертывание сальдо).

• Нормативно-правовая проверка – на соответствие совершенных операций действующему законодательству, Уставу, учредительным документам, нет ли утвержденных норм, смет, лимитов и т.д.

• Экономическая проверка – выявление экономической целесообразности осуществленной операции, ее влияние на конечный финансовый результат.

• Прием встречной проверки – изучение достоверности операций путем сопоставления документов и записей в учетных регистрах по одним и тем же операциям.

• Аналитическая (счетная) проверка отчетности и балансов – изучение обоснованности показателей отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Приемы фактического контроля.

Приемы и способы фактического контроля помогают установить действенность, реальность, количественное и качественное состояние контролируемого объекта.

Различают следующие способы:

1. Инвентаризацию.

2. Контрольный обмер.

3. Обследование объектов.

4. Контрольный запуск сырья в производство.

5. Лабораторный анализ и другое (например, в соответствии с Постановлением Министерства по налогам и сборам РБ от 31.12.09г. № 88 «О методах и способах проведения проверок налоговыми органами» налоговые органы применяют контрольную закупку товарно-материальных ценностей либо контрольное оформление заказов на выполнение работ (оказание услуг)).

При выполнении аудиторско–контрольных процедур широко применяются инвентаризации. Они представляют собой проверку в натуре денежных средств, материальных ценностей, состояние расчетов и других статей баланса на определенную дату.

Без инвентаризации невозможно дать объективную оценку сохранности имущества, определить размер потерь сырья и материалов при их хранении и перевозках в пределах нормах естественной убыли, ущерб по различным причинам.

Она также применяется для определения изъятого имущества по подложным документам, завышение цен и других неправомерных действий должностных лиц.

Инвентаризация материальных ценностей производится в определенной последовательности и включает комплекс обязательных мероприятий : создание инвентаризационной комиссии и издание приказа, инструктаж членов комиссии о порядке и правилах проведения инвентаризации, подготовка и инвентаризация данных учета на дату инвентаризации по каждому материально ответственному лицу, истребование от материально – ответственных лиц материальных отчетов и получение от них расписки о включении в материальный отчет к моменту инвентаризации всех приходных и расходных документов об отсутствии на руках документов, не включенных в последний отчет; составление инвентаризационной описи, составление сличительной ведомости, рассмотрение и утверждение результатов инвентаризации.

Инвентаризация денежных средств на банковских счетах производиться путем сверки остатков денежных средств в балансе с остатками денежных средств в выписках банка.

В зависимости от состояния расчетов, способа учета расчетных операций и форм учета инвентаризация проводится следующим путем:

1) письменного запроса у дебиторов и кредиторов о состоянии расчетов;

2. взаимной сверки задолженностей непосредственно на предприятиях, с которыми ведутся расчеты;

3)сопоставления дат и перечисляемых сумм по платежным поручениям с датами и суммами оприходованных материальных и других ценностей проверяемого предприятия и выявление расхождений по имеющимся документам без выезда представителя;

4) сравнения высылаемых лицевых счетов дебиторов и кредиторов с лицевыми счетами проверяемого предприятия;

5) сопоставления задолженностей по лицевому счету дебитора или кредитора образовавшихся на конец месяца с суммой последующей оплаты через банк или суммой оприходованных материальных ценностей.

При изучении капитальных и ремонтных работ применяются контрольные обмеры. Они организуются для определения фактически выполненного объема строительных и ремонтных работ и применяются для проверки достоверности учета незавершенного производства, расходования материалов по сравнению с нормами и фактически выполненным объемом работ, проверки правильности начисления заработной платы, расчетов с подрядчиками.

Для проведения обмера создается комиссия с обязательным привлечением специалистов по строительству.

Комиссия производит обмер объекта, определяет объем фактически выполненных работ.

Однако в процессе аудиторско–контрольных процедур не во всех случаях приходится прибегать к инвентаризации и контрольным обмерам. Аудитор может использовать данные внутреннего контроля, если он убежден в достоверности внутреннего контроля. Результаты обмера оформляются актом.

В ходе аудиторско–ревизионных процедур используется обследование объектов. Оно включает вопросы, связанные с изучением организационно-производственной деятельности и проверкой обеспечения и сохранности имущества конкретного предприятия.

Обычно обследование проводится в начале аудиторско–ревизионных процедур.

В ходе обследования можно получить информацию о неполадках в организационно-производственной деятельности, а также получить ответы на многие вопросы, связанные с обеспечением сохранности имущества; наличие неиспользованного оборудования, его качественное состояние; причины перебоев в работе действующего оборудования; наличие запасов сырья и материалов и т.д.

При необходимости в круг обследования включают анкетирование, хронометраж, фотографирование, наблюдение за поведением работающих на рабочих местах и другое.

При аудиторских проверках и ревизии иногда необходимо проверить качество готовой продукции. В этом случае производят контрольный запуск сырья в производство либо сдают готовую продукцию на лабораторный анализ.

При контрольном запуске сырья в присутствии контролера и приглашенного специалиста проверяется весь технологический процесс, начиная от взвешивания сырья и вспомогательных материалов, его обработки и заканчивая взвешиванием готовой продукции. Это дает возможность проверить фактический выход готовой продукции и действительное количество израсходованного сырья, и сопоставить с теми данными, которые имели место до контрольного запуска.

Результаты контрольного запуска оформляются промежуточным актом.

Лабораторные анализы чаще всего применяются при проверках качества готовой продукции. Лабораторный анализ проводится как пищевых, так и непищевых готовых изделий.

Для анализа изымаются пробы готовых изделий: одну пробу берут у производителя, другую – у покупателя. Изъятые пробы пломбируются и с письменным сопровождением направляются в соответствующую лабораторию.

На основе проведенного анализа выдается заключение, которое затем используется контролером.

На многих участках производственно-финансовой деятельности аудиторы и ревизоры используют разные по своему содержанию методические приемы.

Они применяются для изучения полноты оприходования грузов, прибывших различным транспортом, достоверности операций по отпуску материальных ценностей со складов, качества инвентаризации.

Важное место отводится контрольным проверкам распознания хищения.

Иногда расхитители государственных средств прибегают к созданию неучтенных излишков на разных этапах их движения.

Источниками таких излишков могут быть фиктивные акты на недостачу материальных ценностей, прибывших различным транспортом; фиктивные приемочные акты, составленные в местах окончательного приема поступившего груза; обсчет и обмеры получателей при отпуске материальных ценностей.

Аудитор получает аудиторские доказательства с помощью одной или нескольких процедур: изучения, наблюдения, опроса, подсчета и аналитического обзора.

Для более эффективного сбора документов аудитор или ревизор должен в плане проверки предусмотреть, какие процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить.