Декларация по налогу на прибыль организации

Декларацию по налогу на прибыль представляют все организации независимо от применяемого ими налогового режима, если при выплате дивидендов они удерживали налог на прибыль. Форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения в настоящий момент утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н.

Декларацию нужно представить в налоговый орган по итогам отчетного (налогового) периода, в котором организация фактически выплачивает дивиденды (подраздел 1.3 и лист 03 декларации). Ведь если дивиденды только начислены, но еще не выплачены, у налогового агента не возникает обязанности исчислить налоги.

Пример

Российское ОАО применяет общую систему налогообложения. Ее акционерами являются:

• германская компания Sumatra (15 % акций). Предположим, что доля ее вложения была достаточной, чтобы применить 5 % ставку налога в соответствии со статьей 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996), и необходимые документы иностранная компания представила до даты выплаты дивидендов;

• российская организация ООО "Восток", применяющая общий режим налогообложения (55 % акций). Предположим, что соблюдаются все условия, предусмотренные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, и при выплате дивидендов после 1 января 2008 года данный акционер может воспользоваться льготной ставкой 0 %;

• российская организация ЗАО "Форум", применяющая общий режим налогообложения (10 % акций);

• российская организация ООО "Альфа", применяющая УСН (10 % акций);

• физическое лицо Иванов А.А., налоговый резидент РФ (5 % акций);

• физическое лицо Грицко А.А., гражданин Украины, постоянно там проживающий, нерезидент РФ (5 % акций). Предположим, что доля инвестиций данного акционера была достаточной, чтобы применить 5 % ставку налога в соответствии со статьей 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (Киев, 08.02.1995).

Общее собрание акционеров российского ОАО 28 марта 2008 года приняло решение по итогам 2007 года выплатить дивиденды в размере 10 000 000 руб. Акционерам начислены дивиденды:

• Sumatra (Германия) - 1 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 15 %);

• ООО "Восток", материнской компании - 5 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 55 %);

• ЗАО "Форум" и ООО "Альфа" - по 1 000 000 руб. (10 000 000 руб. х 10 %);

• Иванову и Грицко - по 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 5 %).

Дивиденды были полностью выплачены 31 марта 2008 года в рублях путем перечисления на указанные акционерами расчетные счета.

ОАО, выплачивающее дивиденды, получило от своей российской дочерней компании дивиденды:

• в апреле 2007 года в размере 100 000 руб. (после даты распределения дивидендов между своими акционерами по итогам 2006 года);

• 26 марта 2008 года дивиденды, облагаемые по ставке 0 %, в размере 150 000 руб.

Начинаем пошаговый расчет. Общая сумма распределяемых дивидендов на дату их выплаты равна (10 000 000 руб.).

Шаг 1. Дивиденды, выплачиваемые иностранным юридическим лицам

Дивиденды, полагающиеся компании Sumatra (Германия), облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ) либо по льготной ставке, предусмотренной нормами международного соглашения России с Германией, если условия предоставления льготы соблюдаются. Поскольку все условия для льготного налогообложения выполнены, применяется ставка 5 %. Удерживаемый налог составил:

75 000 руб. (1 500 000 руб. х 5 %).

Сумма к выплате составила:

1 425 000 руб. (1 500 000 руб. - 75 000 руб.)

По этой выплате налоговый агент представляет в налоговую инспекцию налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, не позднее 28 апреля 2008 года.

Шаг 2. Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам-нерезидентам РФ

Грицко А.А., гражданину Украины, нерезиденту РФ, начислено 500 000 руб., которые облагаются с 1 января 2008 года по ставке 15 % (п. 3 ст. 224 НК РФ) либо по льготной ставке, предусмотренной нормами международного соглашения между Россией и Украиной, если условия предоставления льготы соблюдены.

Поскольку все условия для льготного налогообложения выполнены, применяется льготная ставка 5 %.

Удерживаемый НДФЛ равен:

25 000 руб. (500 000 руб. х 5 %).

Дивиденды к выплате равны:

475 000 руб. (500 000 руб. - 25 000 руб.)

По данной выплате налоговый агент представляет в налоговую инспекцию справку о доходах физического лица (форма № 2-НДФЛ) до 1 апреля 2009 года (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Шаг 3. Дивиденды, полученные самим налоговым агентом

При расчете налоговой базы могут быть приняты дивиденды, полученные налоговым агентом в прошлом налоговом периоде, но не учтенные ранее в уменьшение налогов при выплате дивидендов акционерам (участникам). По данным примера 100 000 руб., полученные в апреле 2007 года, уменьшают налоговую базу.

Дивиденды, полученные в текущем налоговом периоде до даты распределения дивидендов между акционерами в размере 150 000 руб. при получении облагаются по ставке 0 %. Поэтому налоговую базу они не уменьшают и в расчет не принимаются.

Шаг 4. Дивиденды к уменьшению

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ определяется общая сумма дивидендов к уменьшению. В нее включаются: суммы дивидендов, начисленных иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, а также дивидендов, полученных самим налоговым агентом, налог с которых удержан источником выплаты (налоговым агентом) ранее.

Сумма равна:

1 500 000 руб. + 500 000 руб. + 100 000 руб. = 2 100 000 руб.

Шаг 5. Определение налоговой базы

Налоговая база составляет:

10 000 000 руб. - 2 100 000 руб. = 7 900 000 руб.

Льгота за счет полученных дивидендов предоставляется только по тем дивидендам, которые распределяются внутри России. При этом полученные дивиденды пропорционально уменьшают всю сумму дивидендов, выплачиваемых внутри России плательщикам и неплательщикам налогов. То есть сумма полученных дивидендов распределяется и на долю доходов, причитающуюся неплательщикам налога на прибыль.

Налоговая база в размере 7 900 000 руб. относится к общей сумме дивидендов 8 000 000 руб., распределяемых в РФ. Разница между ними составляет 100 000 руб. - это дивиденды, полученные самим налоговым агентом.

Шаг 6. Дивиденды, выплачиваемые неплательщикам налога на прибыль

ООО "Альфа", применяющему упрощенную систему налогообложения и уведомившему об этом налогового агента, дивиденды в сумме 1 000 000 руб. выплачиваются в полном размере, без удержания налога на прибыль. "Упрощенец" самостоятельно исчислит налог с полученных дивидендов, включив их в общую сумму налогооблагаемых доходов и применив налоговую ставку в соответствии с применяемым режимом.

Обратите внимание на тот факт, что из 100 000 руб. дивидендов, полученных самим налоговым агентом, доля ООО "Альфа" составит:

12 500 руб. (100 000 руб. х 1 000 000 руб. : 8 000 000 руб.)

Шаг 7. Дивиденды, облагаемые при выплате по ставке 0 %

Организация "Восток" выплачивает материнской компании 5 500 000 руб. При выполнении всех необходимых условий выплачивающая их сторона может применить ставку 0 %. Из налоговой базы должны быть исключены суммы дивидендов, выплачиваемых материнской компании, которая вправе рассчитывать на данную льготу.

Обратите внимание, что из 100 000 руб. дивидендов, полученных самим налоговым агентом, доля материнской компании составит:

68 750 руб. (100 000 руб. х 5 500 000 руб. : 8 000 000 руб.).

Шаг 8. Дивиденды, распределяемые в пользу плательщиков налога на прибыль

ЗАО "Форум", плательщику налога на прибыль, начислено 1 000 000 руб. Затем определяется удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям - плательщикам налога на прибыль, в общей сумме начисленных дивидендов (за исключением распределенных в пользу иностранных организаций и начисленных физическим лицам, не являющимся резидентами РФ):

1 000 000 руб. : (10 000 000 руб. - 1 500 000 руб. - 500 000 руб.) х 100 = 12,5 %.

Указанную величину можно было бы посчитать иначе, как долю дивидендов плательщиков налога на прибыль в общей сумме дивидендов, распределяемых внутри России:

1 000 000 руб. : 8 000 000 руб. х 100 = 12,5 %.

По удельному весу (доле) рассчитывается налоговая база плательщиков налога на прибыль. Налоговая база (шаг 5) умножается на удельный вес:

7 900 000 руб. х 12,5 % = 987 500 руб.

Иными словами, из 1 000 000 руб. дивидендов, распределяемых в пользу плательщика налога на прибыль, налог должен быть удержан с 987 500 руб.

А необлагаемая налогом разница 12 500 руб. возникает за счет 100 000 руб. дивидендов, полученных самим налоговым агентом. При этом полученные дивиденды распределяются на плательщика налога на прибыль в размере 12,5 %.

Налоговый агент должен удержать при выплате дохода российскому плательщику налога на прибыль долю налоговой базы, умноженную на ставку налога на прибыль, которая действует на момент выплаты дивидендов:

987 500 руб. х 9 % = 88 875 руб.

Шаг 9. Дивиденды, распределяемые в пользу физических лиц-резидентов РФ

Алгоритм расчета НДФЛ аналогичен расчету налога на прибыль.

Иванову А.А., налоговому резиденту РФ, начислено 500 000 руб. Строка 110 заполнена в двух вариантах: сначала указана сумма дивидендов, а затем - доля налоговой базы.

Доля дивидендов плательщика НДФЛ в общей сумме начисленных дивидендов (за исключением распределенных в пользу иностранной организации и начисленных физическим лицам, не являющимся резидентами РФ), равна:

500 000 руб. : (10 000 000 руб. - 1 500 000 руб. - 500 000 руб.) х 100 = 6,25 %.

Приходящаяся на эти дивиденды доля налоговой базы составит:

7 900 000 руб. х 6,25 % = 493 750 руб.

Иными словами, из 500 000 руб., распределяемых в пользу плательщика НДФЛ, налог должен быть удержан с 493 750 руб. А разница 6 250 руб. выплачивается акционерам за счет 100 000 руб. дивидендов, полученных самим налоговым агентом. При этом полученные дивиденды распределяются на плательщика НДФЛ в пропорции 6,25 %.

Налоговому агенту следует удержать НДФЛ в размере:

493 750 руб. х 9 % = 44 438 руб.

Для проверки правильности можно сложить все суммы дивидендов. В итоге сумма должна составить 10 млн. руб., распределяемых между всеми акционерами дивидендов:

5 500 000 руб. + 500 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. = 10 000 000 руб.

Сложив все доли налоговых баз, млжно получить всю налоговую базу:

5 431 250 руб. + 493 750 руб. + 987 500 руб. + 987 500 руб. = 7 900 000 руб.

Если в итоге сложить все доли полученных дивидендов, приходящиеся на все выплаты внутри России, мы получим 100 000 руб. полученных налоговым агентом дивидендов: 6 250 руб. + 12 500 руб. + 68 750 руб. + 12 500 руб. = 100 000 руб.