Тема 4. Регулювання та коригування балансової оцінки об’єктів бухгалтерського обліку за фінансової концепції збереження капіталу

1. Нарахування зносу та амортизації необоротних активів.

2. Врахування змін потенційної корисності необоротних активів.

3. Переоцінка об’єктів бухгалтерського обліку у відповідності зі зміною цін, курсів валют та впливу інфляції.

1. Нарахування зносу та амортизації необоротних активів

Під впливом часу, сил природи та в процесі експлуатації основні засоби поступово зношуються. Вони втрачають свої первинні фізичні якості, знижуються їх техніко-експлуатаційні можливості, в результаті зменшується реальна балансова вартість основних засобів. Виділяють моральний і фізичний знос основних засобів, а також знос під дією сил природи (рис.4.1).

Рис. 4.1. Види та наслідки зносу

Амортизація - це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Вона відображає процес поступового списання (погашення) вартості об'єкта протягом часу його корисного функціонування та забезпечує дотримання принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.

Знос основних засобів - сума амортизації об'єкта основних засобів з початку його корисного використання.

Об'єктом амортизації є вартість основних засобів за винятком землі та незавершених капітальних інвестицій.

Порядок нарахування амортизації основних засобів визначається П(С)БО 7 (рис.4.2).

Рис. 4.2. Порядок нарахування амортизації основних засобів

Строк корисного використання (експлуатації) основних засобів - це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством, або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Строк корисної експлуатації визначається підприємством з урахуванням таких чинників:

♦ очікуваного використання об'єкта з урахуванням його потужності або фізичної продуктивності об'єкта;

♦ очікуваного фізичного та морального зносу;

♦ правових або аналогічних обмежень щодо строків використання об'єкта (наприклад, строк оренди, передбачений угодою, або нормативні документи, що визначають граничний строк безпечної експлуатації певних об'єктів тощо).

Строк корисного використання основних засобів переглядається у випадку зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Метод амортизації основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу використання активу та фіксується в Положенні про облікову політику. Відповідно до П(С)БО 7, амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого, характеристику яких наведено в таблиці. Вказаним Положенням (стандартом) дозволено також використовувати методи та норми нарахування амортизації, передбачені чинним податковим законодавством.

Розглянемо детальніше кожен з цих методів.

За прямолінійним методом річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів (табл. 4.3) Вартість об'єкта, що амортизується, рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його служби. При цьому річна норма та річна сума амортизації залишаються постійними протягом всього строку корисної служби об'єкта.

Рис. 4.3. Методи нарахування амортизації, рекомендовані П(С)БО № 7

Метод зменшення залишкової вартості – це метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості передбачає визначення річної суми амортизації як добутку залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється.

Кумулятивний метод передбачає, що річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

За виробничим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів. Даний метод заснований на припущенні, що функціональна корисність об'єкта залежить не від часу, а від результатів його використання.

При цьому строк корисної служби визначається кількістю продукції та обсягом послуг, які підприємство планує виготовити або надати з використанням об'єкта.

Якщо компоненти основних засобів мають різні строки корисного використання, відмінні від терміну корисного використання активу в цілому, то можуть застосовуватися різні норми та методи амортизації щодо цих компонентів. Наприклад, літак та його двигуни повинні розглядатися як окремі об'єкти, які амортизуються, якщо вони мають різні строки корисного використання.

Метод амортизації основного засобу переглядається, якщо відбулися суттєві зміни в очікуваному способі надходження економічних вигод від використання цих активів. Необхідність зміни методу амортизації може бути пов'язана, наприклад, з прискоренням морального старіння обладнання через появу на ринку нового виду обладнання, яке здатне ефективніше виконувати ті ж функції.

Вартість інших необоротних активів погашається нарахуванням амортизації методом, який визначається підприємством самостійно, виходячи з очікуваного способу використання таких об'єктів і фіксується у Положенні про облікову політику.

Нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання (експлуатації), який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом, тобто зарахуванні на баланс.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт став придатним для корисного використання, та призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Згідно з П(С)БО 7 амортизація інших необоротних активів нараховується прямолінійним і виробничим методами (рис. 4.4.).

Рис.4.4. Методи нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів

Підприємства, які амортизацію бібліотечних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів нараховують у першому місяці використання зазначених об'єктів у розмірі 100% їх вартості, аналітичний облік цих об'єктів можуть вести із забезпеченням інформації про загальну кількість об'єктів та їх загальну вартість у розрізі класифікаційних підгруп, які підприємство визначає самостійно.

Припиняється нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем вибуття активу.

В Податковому обліку амортизації підлягають:

- витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

- витрати на самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

- витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

- витрати на капітальне поліпшення землі, не пов’язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

- капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об’єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об’єкту;

- сума переоцінки вартості основних засобів;

- вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об’єктів.

Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

- утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

- ліквідацію основних засобів;

- придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами – платниками податку;

- витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

- витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

- витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

- витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

- вартість гудвілу;

- витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

В податковому обліку використовуються методи амортизації, що передбачені П(С)БО 7. Однак метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується лише при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби). Амортизація об’єктів груп 9, 12, 14, 15, нараховується за прямолінійним та виробничим методами. На основні засоби груп 1 та 13 амортизація не нараховується. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 відсотків його вартості.

Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об’єкт амортизації.

Амортизація об’єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації.

Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об’єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

Амортизація нематеріальних активів - постійне списання вартості нематеріальних активів у процесі їх виробничого використання, що призначена компенсувати витрати, понесені підприємством при придбанні нематеріальних активів, і забезпечити формування джерела фінансування придбання відповідних активів у майбутньому.

Амортизаційні відрахування проводяться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому актив став придатний до використання, і закінчується з місяця, наступного за місяцем вибуття. Протягом строку корисного використання об'єкту нематеріальних активів нарахування амортизації не припиняється, окрім випадків консервації підприємства.

При визначенні строку корисного використання об'єкту нематеріальних активів підприємства повинні враховувати:

• моральний знос, що передбачається;

• строк корисного використання подібних активів;

• правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори.

Амортизація нараховується протягом строку корисного використання нематеріального активу, але не більше 20 років, за методом, самостійно обраним підприємством, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Проте, якщо такі умови визначити неможливо, то використовують прямолінійний метод.

Підприємства при визначенні строку корисного використання та норм амортизації нематеріальних активів можуть обрати один з трьох можливих варіантів (рис. 4.5).

Рис. 4.5. Можливі способи визначення строку корисного використання та норм амортизації об'єктів нематеріальних активів

Для накопичення Інформації про суму нарахованої амортизації Планом рахунків передбачено субрахунок 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів". Аналітичний облік цього рахунку ведеться за видами нематеріальних активів.

Порядок застосування методів амортизації визначається згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби".

Нарахування амортизації нематеріальних активів супроводжується бухгалтерськими проводками, аналогічними тим, які використовуються при нарахуванні амортизації основних засобів.