4. Оцінка фінансових інвестицій при їх визнанні в бухгалтерському обліку та на дату складання балансу

Основною в організації-інвестора при придбанні фінансових інвестицій та постановці на облік є оцінка цінних паперів за фактичною собівартістю (купівельною - ринковою вартістю цінних паперів, включаючи суми фактичних витрат підприємства із вкладення, витрати із сплати комісійних винагород посередникам тощо).

Фактичними витратами на придбання фінансових інвестицій можуть бути: суми, які сплачуються згідно з договором продавцю; суми, які сплачуються спеціалізованим підприємствам, іншим підприємствам і особам за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням цінних паперів; винагороди, які сплачуються посередницьким організаціям, за участю яких придбані цінні папери; витрати із сплати відсотків за позиковими коштами, які використовуються на придбання цінних паперів; інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням цінних паперів.

Формування первісної вартості фінансових інвестицій залежить від способу їх придбання (рис. 3.2.).

Рис. 3.2. Оцінка фінансових інвестицій при їх придбанні

При складанні звітності застосовуються наступні методи оцінки: за справедливою вартістю, за амортизованою собівартістю і за методом участі в капіталі (рис. 3.3.).

Рис. 3.3. Оцінка фінансових інвестицій в балансі •

За справедливою вартістю відображаються всі інвестиції, крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі, а також інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо (з урахуванням зменшення корисності інвестицій).

Визначення справедливої вартості відбувається наступним чином (див. рис. 3.4).

Рис. 3.4. Порядок визначення справедливої вартості

За амортизованою собівартістю відображаються інвестиції, не призначені для продажу (друга група). Вони включають інвестиції в боргові цінні папери та акції..

Як правило, інвестиції в боргові цінні папери здійснюються з метою одержання доходу у вигляді відсотків і утримуються підприємством до погашення (інвестиції в облігації, векселі), тому вони оцінюються за амортизованою собівартістю.

При цьому, якщо інвестицію придбано за вартістю, меншою за номінальну, то вважається, що вона придбана з дисконтом, а якщо заплачено суму, яка перевищує номінальну вартість інвестицій, - придбано з премією.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. Ефективна ставка відсотка визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості погашення.

5. Оцінка вибуття активів

Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття об'єктів, їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів.

У випадку часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються, відповідно, на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта.

Списання нематеріального активу з балансу здійснюється внаслідок:

• реалізації нематеріальних активів (з переходом права власності на нематеріальні активи);

• реалізації права на користування або розпорядження нематеріальними активами (без переходу права власності на самі нематеріальні активи);

• здійснення фінансових вкладень нематеріальними активами до статутного капіталу інших підприємств;

• безкоштовної передачі об'єкта нематеріальних активів;

• ліквідації об'єкта нематеріальних активів;

• недостачі нематеріальних активів, виявленої при інвентаризації.

Фінансовий результат від вибуття нематеріального активу визначається як різниця між доходом від вибуття за мінусом непрямих податків та витрат, пов'язаних з вибуттям, і залишковою вартістю.

Важливе значення має оцінка запасів при їх вибутті, так як саме тут виникають проблеми обрання варіанту, з урахуванням впливу оцінки на вартість продукції, що виготовляється, ціну готової продукції, попит споживачів і розмір прибутку, одержаного від реалізації продукції.

При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті згідно з п. 16 П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з наступних методів (табл. 3.3).

Таблиця 3.3.

Оцінка запасів при їх вибутті

№ з/п	Метод оцінки запасів	Характеристика методу
1.	Іденти­фікована собівар­тість	Передбачає особливе маркування кожної одиниці запасів, що дозволяє в будь-який момент часу визначити вартість, а також встановити дату витрачання кожної одиниці запасу певного виду, собівартість витраченого запасу та вартість запасів, що залишилися
2.	Середньо­зважена собівар­тість	Проводиться за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця та вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця й одержаних у звітному місяці запасів (п. 18 П(С)БО 9)
3	ФІФО	Базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство відображені в бухгалтерському обліку, тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів (п. 19,20 П(С)БО 9)
4	Норма­тивні затрати	Полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норм витрат і ціни у нормативній базі повинні регулярно перевірятися і переглядатися (п. 21 П(С)БО 9)
5	Ціни продаж	Базується па застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотку торговельної націнки товарів. Цей .метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну та змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари :

Підприємство має право застосовувати одночасно декілька методів оцінки, проте існує наступне обмеження: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується виключно один з наведених методів. Тому допустима ситуація, коли в обліку підприємства різні запаси оцінюватимуться по-різному, якщо є можливість підтвердити різницю е умовах їх використання.

Вибір методу оцінки є елементом облікової політики підприємства та не підлягає змінам без вагомих підстав. В обліковій політиці поряд з цим визначаються порядок обліку випуску готової продукції, порядок списання вартості при передачі в експлуатацію МШП тощо. Постійне застосування підприємством обраної облікової політики забезпечується завдяки дії принципу послідовності.

Підприємство обирає метод оцінки вибуття запасів з урахуванням інтересів користувачів звітності. Обрані методи оцінки розкриваються у Примітках до річної фінансової звітності (п. 29 П(С)БО 9).

Більш детально зупинимося на згаданих методах оцінки з урахуванням того, що конкретний механізм використання того чи Іншого методу оцінки вартості запасів залежить від прийнятої на підприємстві системи обліку запасів.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці продукції застосовується при списанні запасів, які не підлягають заміні Іншими запасами, що є на підприємстві, або запасів, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів.

При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом, тому вартість відпущених запасів та їх залишків обліковується за їх фактичною вартістю. Цей метод є особливо ефективним при використанні комп'ютерних технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями. Проте, можливість застосування такого методу на практиці обмежена причинами різноманітності номенклатури та великої кількості однакових запасів. У результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.

Метод середньозваженої собівартості застосовується окремо для кожної сукупності відображених в обліку запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками. Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за наступною формулою:

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається залежно від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку списання запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

Для розрахунку ціни вибуття при періодичній оцінці беруться до уваги всі дані з надходження запасів за звітний період, а при постійній - лише дані за період, що передував даті останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для оцінки взаємозамінних запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком вказаного методу є складність визначення середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси надходять або витрачаються щоденно.

За постійної системи обліку запасів при застосуванні методу середньозваженої собівартості вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з вартістю наявних запасів. У результаті цього одержується нібито одна партія за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.

Перевага методу оцінки за середньозваженою собівартістю полягає у тому, що оцінку вартості відпущених запасів та їх залишків можна отримати одразу в момент здійснення операції, що дає об'єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів і собівартості готової продукції не є абсолютно об'єктивною.

При періодичному обліку запасів, що найчастіше застосовується на практиці, при використанні метод}⁷ середньозваженої собівартості робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів: усі запаси надійшли та відпущені в один і той же час - у кінці звітного періоду. Застосування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів у цьому звітному періоді.

Якщо з дати останнього вибуття відбулося зростання цін порівняно з їх середнім рівнем, то оцінка запасів за цим методом при безперервному обліку дає меншу вартість вибуття запасів, ніж при періодичному, і навпаки.

Метод ФІФО (першими відпускаються запаси, що надійшли раніше) базується на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниця є стабільною (рис. 3.5).

Рис. 3.5. Порядок надходження запасів і списання їх вартості за методом ФІФО

Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.

При постійному обліку вартість витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей, використаних при їх збуті. При застосуванні цього методу рух вартості запасів у точності не співпадає з їх рухом у натуральному вираженні, але наближається до нього, причому, чим частіше здійснюється придбання та витрачання запасів, тим точнішим є це наближення.

При періодичному обліку, як вже зазначалося вище, реальне чергування надходжень і втрачань замінюється послідовними діями: спочатку враховується усе надходження, а потім - усе витрачання. При цьому бухгалтер виводить підсумки з оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів у хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів у звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається шляхом проведення інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду визначається як добуток кількості запасів у натуральному вираженні та ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.

Перевага методу ФІФО полягає в його простоті, систематичності та об'єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.

Оцінка запасів методом ФІФО потребує організації аналітичного обліку не тільки за видами матеріальних активів, але й за партіями постачання, якщо закупівельні ціни на них змінюються.

Метод нормативних затрат використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція.

Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат повинні регулярно перевірятися і переглядатися ціни.

На практиці такий метод застосовується рідко через складний механізм включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

Ф встановлення норм витрат запасів на кожен вид продукції;

♦ встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін запасів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат запасів або цін.

Метод оцінки за цінами продаж застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотку торгової націнки на товари. Цей метод оцінки застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, що змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки, причому в тих випадку, застосування інших методів оцінки вибуття запасів є невиправданим.

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, отриманих у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів (п. 22 П(С)БО 9).

Сума торговельної націнки, що припадає на реалізований товар, розраховується з використанням середнього відсотка торгових націнок за формулою:

Дані оцінки при постійній системі часто відрізняються від оцінки, отриманої при застосуванні періодичної системи. Ця відмінність зумовлюється наявністю різниці у часі проведення оцінки вартості залишків запасів. Від методу оцінки запасів при їх списанні на витрати залежить сума валових витрат у частині запасів, використаних у виробництві. Використовуючи різні формули оцінки запасів, можна одержати різні значення валового прибутку, особливо в умовах інфляції.

Вибір підприємством оптимального методу оцінки запасів сприяє збільшенню оборотних коштів, залученню інвестицій, що в підсумку дає можливість отримати більші прибутки та в цілому покращити фінансовий стан підприємства.

При незначному рівні інфляційних і циклічних коливань цін запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання. Проте, при збільшенні річного рівня інфляції, що виражається у відчутних коливаннях цін, відображення запасів за вартістю придбання вже не дає об'єктивної картини їх реальної вартості та господарської корисності як джерела потенційного доходу. Ринкова вартість товарно-виробничих запасів може зменшуватися під впливом науково-технічного прогресу та фактору морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів та їх вартістю на даний момент.

Згідно з П(С)БО 9 з метою збереження об'єктивності оцінки запасів в умовах цінової нестабільності запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (рис. 3.6).

Рис. 3.6. Визначення чистої вартості реалізації запасів

На практиці первісна вартість запасів не завжди співпадає з чистою вартістю їх реалізації. При цьому можливі дві ситуації:

1. первісна вартість запасів перевищує чисту вартість реалізації;

2. первісна вартість запасів нижча за чисту вартість реалізації.

У першому випадку сума перевищення списується на витрати звітного періоду. Таким же чином списується вартість зіпсованих запасів або запасів, яких не вистачає. Після встановлення винних у недостачі осіб сума, що підлягає відшкодуванню, зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і відображається у складі доходу звітного періоду.

Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визнається витратами того періоду, в якому була здійснена їх переоцінка (стаття "Інші операційні витрати" ф. № 2 "Звіт про фінансові результати"). Слід звернути увагу на те, що чиста вартість реалізації визначається за кожного одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на організацію виробництва та збуту.

Облікові ціни необхідно періодично переглядати для того, щоб вони за можливістю відображали або наближалися до дійсної вартості товарно-виробничих запасів. В умовах інфляції переглядати облікові ціни бажано декілька разів на рік.

Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 не передбачена, що пов'язано з використанням принципу обачності в оцінці для уникнення завищення вартості активів. Окрім принципу обачності цей підхід також спирається на принцип співвідношення доходів і витрат.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, які раніше були уцінені, на дату балансу збільшується внаслідок їх дооцінки, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів. Балансова вартість запасів не може бути вищою за їх собівартість. При цьому дооцінка запасів обмежується сумою попередньої їх уцінки.

Нижче наведено ситуації, які можуть виникати внаслідок виникнення різниці між первісною вартісно запасів і чистою вартістю їх реалізації, та показаний порядок їх вирішення (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Шляхи відображення в обліку різниці між первісною вартістю запасів і чистою вартістю їх реалізації

	Порядок розв'язку ситуації
Первісна вартість запасів переви­щує чисту вартість їх реалізації	Різниця списується на витрати звітного періоду (Д-т рах. 946, 947 К-т рах. 20-28)
Запаси повністю втратили свою форму (засовати)	Вартість таких запасів списується па витрати звітного періоду (Д-т рах. 946, 947 К-т рах. 20-28)
Рішення щодо сум недостач і втрат від псування запасів за конкретними винуватцях не прийняте	Такі суми відображаються на позабалансових рахунках (Д-т рах. 947 К-т рах. 20-28; Д-т рах. 072)
Осіб, які повинні відшкодовувати втрати, встановлено	Належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) І доходу звітного періоду (Д-т рах. 375 К-т рах. 716, 719: К-т рах. 072)
Чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів (які є активами) збільшується	На суму такого збільшення, але не більше суми попереднього зменшення, сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів (Д-т рах. 946, 947 К-т рах. 20-28 - метод "червоне сторно'1)

У міжнародній практиці використовуються два методи обліку для відображення запасів у звітності: 1) метод безпосереднього зниження вартості товарно-виробничих запасів; 2) метод відрахувань на знецінення запасів.