6. Калькулювання собівартості продукції методом неповних витрат

Внутрішньогосподарський бухгалтерський облік виробничої діяльності за методом неповних витрат передбачає всебічне та точне відображення абсолютно всіх витрат підприємства за певний час на етапі формування елементів витрат. Після відображення в системі рахунків цих витрат за елементами система допускає виявлення неповної (зменшеної) собівартості продукції, тобто собівартості без певної частини непрямих загальних ви­трат, тому й називають цей метод методом неповних витрат, оскільки до собівартості продукції не вноситься певна частина витрат.

Загальна побудова обліку формування елементів витрат виробничої діяльності за методом неповних витрат аналогічна методу повних витрат, тобто основу побудови формують такі самі чинники:

• поділ витрат на прямі та непрямі;

• характер технології виробництва;

• характер організації виробництва;

• характер контролю за витратами;

• центри обліку витрат;

• центри відповідальності.

Що ж до поділу витрат, які входять до собівартості продукції або не входять до неї, то тут маємо два підходи:

перший — на основі поділу витрат на прямі та непрямі;

другий — на основі поділу витрат на залежні та незалежні від обсягу діяльності (виробництва тощо).

Тому за іншого підходу істотною відмінністю між методами повних та неповних витрат є додатковий поділ витрат на сталі та змінні. Прямі витрати — це завжди змінні витрати. Водно­час непрямі витрати містять значну кількість змінних витрат щодо готового продукту. Метод неповних витрат поділяє ви­трати на три групи:

• прямі (змінні);

• непрямі змінні;

• непрямі сталі.

Основні методичні питання побудови виробничого обліку витрат методом неповних витрат аналогічні методу повних витрат. Так, елементи витрат формуються однаково. На процес формування впливає кількість центрів витрат та центрів відповідальності. Розбіжності стосуються моменту відображення витрат на відповідні центри витрат та центри відповідальності, оскільки при методі повних витрат витрати поділяються тільки на дві групи — прямі та непрямі, а при методі неповних витрат — на три групи — прямі (змінні), непрямі (змінні) та непрямі (сталі).

Тому при визначенні центрів витрат їх кількість у неповних витратах зростатиме. Цей момент потрібно чітко визначити в моделі та робочому плані рахунків обліку витрат. Дуже особливий облік попереднього поділу неповних витрат на комплексні види. Хоча загальний порядок лишається, але при мето­ді неповних витрат непрямі витрати поділяються на змінні та сталі. А це означає, що та частина непрямих витрат, яка відноситься до змінних, братиме участь у калькуляційному процесі.

Тому необхідно при побудові облікового процесу передбачити взаємозв'язок цих витрат за технологічними переділами (фазами, переходами тощо). Практично випадає з облікового виробничого процесу за ме­тодом неповних витрат такий етап, як облік зведення витрат у тому розумінні, як це робиться при методі повних витрат. Річ у тому, що зводяться витрати лише змінні. Ці витрати бе­руть участь у калькуляційному процесі, формуючи так звану зменшену собівартість продукції.

Що ж до непрямих сталих ви­трат, то суму списують безпосередньо на фінансові результати і в калькуляційному процесі участі не беруть, тобто ця інформація не використовується в контрольному процесі. Аналогічно методу повних витрат для побудови обліку виробничої діяльності за методом неповних витрат на будь-якому підприємстві спочатку визначають наявні чинники. Після їх визначення розпочинають розробку робочого плану рахунків та складають робочу модель обліку.

Найістотнішими та найскладнішими моментами при складанні робочої моделі обліку є такі:

• загальна методологія облікового процесу;

• особливості формування елементів витрат;

• побудова обліку руху матеріальних елементів витрат у процесі виробництва;

• побудова обліку попереднього групування непрямих елементів витрат на основі їх поділу на прямі, непрямі, сталі та змінні;

• облік зведення витрат за ознаками прямі, непрямі та сталі й змінні;

• облік випуску готової продукції та визначення зменшеної собівартості за одним з двох варіантів.

Якщо традиційний підхід до методів обліку витрат, був спрямований на удосконалення калькулювання та контроль витрат за окремими видами готової продукції, то ринковий підхід до методів обліку основну увагу зосереджує на забезпеченні у кожному звітному періоді контролю за розміром витрат, обсягом готової продукції та результатом від її реалізації, тобто здійснюється ланцюгова залежність (рис. 8.2.).

Витрати

Випуск

Результат

Рис. 8.2. Ланцюгова залежність між витратами, обсягом готової продукції та результатом від її реалізації

Калькулювання собівартості продукції за цими методами відбувається на рівні прямих (змінних) витрат, а постійні витрати розглядаються як єдине ціле і не відносяться на конкретний вид продукції, а включаються до фінансового результату в період їх виникнення. Відповідно залишки незавершеного виробництва оцінюються лише за змінними витратами. Порівняльна характеристика калькулювання собівартості продукції за повними і змінними витратами наведена на рис. 8.3. Основними перевагами ринкових методів обліку є їх гнучкість та простота практичного застосування для короткострокового прогнозування.

В нашій країні створені передумови впровадження методів обліку змінних витрат в практику підприємств, зокрема:

• введено у вітчизняну класифікацію витрат групування їх на змінні (умовно-змінні) та постійні (умовно-постійні);

• змінено методику формування та обліку виробничої собівартості продукції;

• розширені аналітичні можливості обліку витрат через застосування концепції обліку за центрами відповідальності; надано право вибору у підходах до методики калькулюван­ня собівартості продукції та визначення її ціни (на рівні змінної (прямої виробничої) собівартості, на рівні виробничої собіварто­сті, на рівні повної собівартості).

Отже, принципова відмінність системи калькулювання неповних витрат від системи калькулювання повних витрат полягає у підході до постійних виробничих накладних витрат. При використанні системи калькулювання неповних витрат не тільки операційні витрати (пов'язані з управлінням, збутом тощо), а й постійні виробничі витрати розглядаються як витрати періоду і списуються за рахунок прибутку. В результаті у собівартість незавершеного виробництва і готової продукції включаються тільки змінні виробничі витрати. Ця система забезпечує оперативний контроль зв'язків між виробництвом і реалізацією, використовуючи сигнальну інформацію.

Система обліку неповних витрат є інструментом оперативного управління виробничим процесом підприємства, орієнтована на прийняття короткострокових управлінських рішень, покриття прямих витрат і оптимізацію маржинального доходу (прибутку-брутто).

Такий показник, як маржинальный дохід, широко застосовується для аналізу прибутковості і прийняття управлінських рішень. Маржинальний дохід визначається за однією з двох формул:

Система обліку і калькулювання за повними витратами

Система обліку і калькулювання за неповними витратами

Рис. 8.3. Відмінності систем обліку і калькулювання за повними і неповними (змінними) витратами

Маржинальний дохід = Дохід від реалізації - Змінні витрати (8.2.)

або:

Маржинальний дохід = Постійні витрати + Прибуток (8.3.)

Калькулювання неповних витрат передбачає включення до складу собівартості готової продукції лише змінних виробничих витрат, розподіл змінних загальновиробничих витрат між окремими видами продукції на основі єдиної бази (машино-годин, людино-годин, основної заробітної плати тощо), визначення маржинального доходу та відшкодування за рахунок прибутку підприємства постійних загальновиробничих витрат, витрат на збут і адміністративних витрат.

Порівняння впливу систем обліку повних і неповних витрат на Звіт про фінансові рещультати, складений різними способами, показує, що:

- при однакових обсягах виробництва і реалізації продукції прибуток підприємства буде однаковим, незважаючи на те, яка система обліку застосовується;

- за умови, коли обсяг виробництва перевищує обсяг реалізації продукції, використання системи обліку повних витрат призводить до більш високого розмір прибутку, ніж застосування системи обліку неповних витрат;

- за умови, коли обсяг реалізації перевищує обсяг виробництва продукції використання системи обліку неповних витрат призводить до більш високого розміру прибутку, ніж використання системи обліку повних витрат.

Причиною такої різниці у розмірі прибутку є розбіжність обсягів виробництва й реалізації. При використанні системи обліку неповних витрат, прибуток підприємства залежить лише від обсягу реалізації, в той час як в системі обліку повних витрат прибуток знаходиться під впливом як обсягу реалізації, так і обсягу виробництва продукції.