5. Калькулювання собівартості продукції методом повних витрат

Система обліку і калькулювання за повними витратами передбачає, що в собівартість продукції включають усі затрати, пов'язані з процесом виробництва:

- прямі матеріали;

- пряма заробітна платня;

- інші прямі затрати;

- накладні загально виробничі затрати.

Калькулювання собівартості продукції з повним розподілом затрат може здійснюватись:

- згідно із замовленням (проектами);

- згідно з виробничими процесами;

- на основі виробничої діяльності.

Об'єктами обліку при калькулюванні затрат згідно із замовленнями є пенні окремі замовлення (проекти). Кожному замовленню надають окремий шифр (номер), який проставляють у первинних документах обліку витрат і за якими здійснюється групування первинних документів (та затрат) за замовленнями.

Прямі затрати відносять на собівартості замовлень на підставі групування первинних документів.

Загальновиробничі затрати, які є непрямими, протягом періоду (наприклад, місяця) враховують окремо, на окремих рахунках, а в кінці місяця відносять на собівартість окремих замовлень через їх розподіл.

Фактичну собівартість замовлення визначають лише після його виконання. Якщо замовлення налічує багато виборів, то для визначення фактичної собівартості одиниці продукції необхідно загальну суму затрат розділити на кількість виробів.

Калькулювання затрат згідно з процесами (попередільний метод) використовують у тих виробництвах, де вихідна сировина проходить цілу низку технологічних виробничих процесів, переділів виробництва.

На кожному переділі отримують напівфабрикат, який є вихідною сировиною (або матеріалом) для подальшого переділу. На останньому переділі отримують готову продукцію. Попередільний метод рекомендовано застосовувати підприємствам цукрової промисловості, в яких є однорідна сировина (цукровий буряк), матеріали і спосіб переробки продукції, де переробка сировини здійснюється в умовах послідовних виробничих процесів, кожен з яких є окремою фазою виробництва, а також у металургійній, хімічній, текстильній та інших галузях промисловості.

Затрати за цим методом враховують по переділах і видах продукції.

Об'єктами калькуляції є напівфабрикатів кожного переділу і готова продукція останнього переділу.

- напівфабриктний, за яким визначають фактичну собівартість напівфабрикатів кожного переділу;

- без урахування собівартості напівфабрикатів, за яким облік затрат здійснюють у переділах, але собівартість напівфабрикатів не визначають.

Зведенням затрат у переділах підраховують собівартість готової продукції на останньому переділі.

Система калькулювання на основі виробничої діяльності зорієнтована на контроль і скорочення тривалості виробничого процесу, особливо тих операцій, які не збільшують цінності виробу ( транспортування, зберігання, контроль, інше), що сприяє зниженню витрат і собівартості продукції.

При цій системі калькулювання виробничі накладні затрати обліковують за так званим «центрами виробничої діяльності», а потім розподіляють між видами продукції на основі баз розподілу. Тобто для кожного виду затрат визначають свою базу (фактор) розподілу, а потім розраховують величину цих затрат на одиницю фактора їх зміни. За базу розподілу можуть бути прийняті виробничі показники, кількість співробітників, кількість відпрацьованого часу тощо.

Так, система обліку повних витрат, основана на розподілі витрат на прямі та непрямі, передбачає включення до собівартості продукції усіх виробничих витрат - як змінних, так і постійних. Відповідно, всі виробничі витрати розподіляються між виробами і включаються у собівартість незавершеного виробництва та готової продукції. Це підтверджує, що система обліку повних витрат здебільшого орієнтована на виробництво, а її принципи обліку сприяють відображенню технологічних аспектів виробничого процесу. Вони повною мірою проявилися у методах обліку і калькулювання за замовленнями та процесами.

Система обліку неповних витрат, навпаки, більше орієнтується на процес реалізації, а її принципи відповідають потребам дослідження ринку. Вона основана на класифікації витрат за ступенем впливу обсягів діяльності підприємства і передбачає включення до собівартості продукції лише змінних виробничих витрат.

Системи обліку повних і неповних витрат різняться між собою за своїми цілями та завданнями.

Для складання фінансової звітності підприємства застосовується система калькулювання повних витрат, яка передбачає включення у собівартість всіх (змінних і постійних) виробничих витрат.

Система обліку повних витрат є основою стратегічної політики у сфері виробництва, постачання та реалізації товарно-матеріальних цінностей, вона орієнтована на прийняття довгострокових управлінських рішень, на повне покриття всіх витрат і максимізацію нетто-прибутку. Ця система забезпечує трудомісткий контроль зв'язків між виробництвом і реалізацією на перспективу.

Калькулювання повних витрат передбачає включення до складу собівартості продукції всіх виробничих витрат (змінних і постійних), розподіл загальновиробничих між окремими видами продукції на основі єдиної бази (машино-годин, основної заробітної плати тощо), відшкодування за рахунок прибутку підприємства витрат на збут і адміністративних витрат.

Серед зарубіжних методів обліку повних витрат найбільш ві­домими є: метод однорідних секцій, стандарт-кост і метод норма­тивного розподілу постійних витрат.

Під однорідною секцією розуміють підрозділи підприємства, які відокремлені в бухгалтерському обліку, по яких витрати згру­повані попередньо до їх включення в собівартість відповідних виробів, у тому числі, коли вони не можуть бути прямо віднесені на ці вироби. У ширшому розумінні однорідна секція ототожню­ється з центром відповідальності.

Для того щоб секції могли бути визнані однорідними, їх діяльність повинна вимірюватися єдиною одиницею (одиницею роботи), яка:

по-перше, характеризує діяльність секції і, відповідно, змінюється пропорційно до витрат секції;

по-друге, — дає змогу розділити витрати секції, тобто пов'язана з виготовленою підприємством продукцією, виконуваними роботами чи послугами.

Одиницями роботи можуть бути: кількість виробленої продукції чи послуг; вартість покупок або реалізації; фактично відпрацьований час тощо.

Методологія обліку полягає в тому, що підприємство поділя­ють на однорідні секції (цехи, відділи, служби), розподіляють між ними непрямі витрати, визначають по кожній секції суму ви­трат, яку відносять на продукцію чи замовлення, у процесі виро­бництва яких були використані послуги відповідної секції (згідно з обсягом спожитих одиниць роботи і собівартістю одиниці).

Метод однорідних секцій прийшов на зміну емпіричному методу, коли непрямі витрати відносилися на собівартість продукції пропорційно до встановлених на підприємствах загальних баз розподілу.

Емпіричний метод традиційно застосовується у вітчизняній практиці, де його вдосконалення йшло по лінії деталізації групування непрямих витрат за напрямами (освоєння нових ви­робів, витрати на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничі витрати тощо) і методів їх розподілу на основі відповідних баз.

Перевагою методу однорідних секцій є те, що витрати, загаль­ні для кількох секцій, розподіляються між ними за базами, які відповідають характеру певного виду загальних витрат.

Напри­клад, амортизація і орендна плата пропорційні площі, яку займає відповідна секція; витрати на страхування пропорційні вартості об'єктів страхування; витрати на утримання і ремонт устаткування пропорційні вартості цього устаткування тощо.

Недоліками методу однорідних секцій є:

• великий обсяг облікової роботи;

• умовність однорідних секцій і неможливість абсолютно точного встановлення одиниць роботи;

• однорідні секції не завжди збігаються з центрами відповідальності;

• використання великої кількості баз розподілу непрямих витрат призводить до коливань рівня собівартості залежно від баз розподілу;

• немає можливості аналізу змінних і постійних витрат в управлінському обліку.

Для кожної секції або центру відповідальності встановлюють нормальний рівень діяльності у відповідних одиницях роботи, а калькулювання організовують виходячи з таких передумов:

1) роздільний облік змінних і постійних витрат;

2) нормальному рівню діяльності відповідає певна сума змінних і постійних витрат;

3) постійні витрати відносяться на собівартість продукції відповідної секції за коефіцієнтом розподілу (Кр), який визначається за співвідношенням фактичного рівня діяльності (Фр.д) до нормального (Нр.д):

У результаті такого списання постійних витрат собівартість одиниці продукції залишається стабільною, тобто не залежить від зміни обсягу діяльності.

Отже, використання цього методу дає змогу визначити вплив зміни обсягу діяльності на структуру собівартості одиниці продукції і рентабельності через обчислення збитків від зниження обсягу діяльності чи прибутків у разі збільшення обсягів.

Однак цей метод має і певні недоліки, які призвели до того, що його поступово почала витісняти система директ-костинг.