2. Функції оцінки в системі бухгалтерського обліку та чинники, що їх визначають в сучасних умовах господарювання

Аналізуючи еволюцію бухгалтерського обліку, оцінці приділяється значна увага вчених-науковців, практиків, як елементові методу. В період до другої світової війни оцінка не вважалася методологічним прийомом бухгалтерського обліку, про це свідчать праці Н.С.Помазкова, М.І.Пожидаєва, П.Н.Василенко, В.І.Шишліна, М.В.Дембінського, Я.М.Гальперіна, М.Й.Вейсмана, А.М.Галагана, М.А.Кипарисова. І лише в післявоєнний час оцінка і калькуляція були включені до складу бухгалтерського обліку, це прослідковується в працях С.К.Татура, М.Л.Леонтьева, П.В.Мезенцева, П.П.Німчинова, Д.І.Пільменштейна. Огляд сучасних наукових праць присвячених оцінці засвідчує, що українські та російські вчені такі як З.В. Гуцайлюк, М.Т.Білуха, Ф.Ф, Бутинець, М.В.Кужельний, Ю.Ф.Кузьмінський, В.Г.Лінник, В.Ф.Палій, Я.В.Соколов, Н.М.Малюга, В.Г. Швець, В.О. Шевчук, Н.М.Урбан, І.Й.Яремко та інші продовжують трактувати оцінку як елемент методу бухгалтерського обліку. Основний акцент при цьому робиться на трактуванні оцінки як виразу у грошовій формі майна підприємства з метою узагальнення даних у бухгалтерському обліку та звітності.

Проте функцією оцінки, яка випливає з її сутності, є вимірювання вартості об’єктів обліку. Як зазначає Л.Г.Ловінська у монографії "Оцінка в бухгалтерському обліку" оцінка виступає як передумова обліку, і як його мета і результат. Як передумова обліку оцінка забезпечує можливість узагальнювати різнорідні об’єкти при їх відображенні в синтетичному обліку і фінансовій звітності. Як мета чи результат – виступає як калькулювання собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт, послуг. Тому функції оцінки визначаються в першу чергу економічним змістом об’єктів обліку.

Функції оцінки як складової методу бухгалтерського обліку вимагають використання двох її видів: оцінок якісних і оцінок вартісних. Відповідно, якісні оцінки забезпечують визначення критеріїв визнання об’єктів бухгалтерського обліку, інформаційне підґрунтя оцінки фінансового стану та оцінки менеджменту підприємства. Вартісні (кількісні) – вимірювання вартості об'єктів бухгалтерського обліку, а саме активів, зобов’язань, капіталу, доходів, витрат і фінансових результатів.

Якісні оцінки визначають склад вартісних оцінок, необхідний для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Концепція збереження капіталу встановлює мету вартісної оцінки об’єктів обліку. Вона надає певну якісну оцінку процесу відтворення капіталу, оскільки визначає превалюючий напрям відтворення капіталу – у його фізичній формі чи у фінансовій, що в свою чергу, впливає на обрання базової вартісної оцінки.

Оцінювання капіталу підприємства, його інтелектуального потенціалу є проблемними питаннями теорії бухгалтерського обліку.

Підхід до тлумачення оцінки як до процесу вимірювання вартості об'єктів бухгалтерського обліку і як до процесу створення якісних характеристик облікової інформації втілено у двох принципах підготовки фінансової звітності, сформульованих у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та в П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності". Це принципи історичної (фактичної) собівартості та обачності.

Принцип історичної (фактичної) собівартості визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Принцип обачності передбачає, що в бухгалтерському обліку повинні застосовуватися методи оцінки, які запобігають заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів та доходів підприємства.

Процес оцінки є процедурою надання об'єктам бухгалтерського обліку певного грошового вираження, представленого в такому вигляді, щоб його можна було використати як для підсумкової оцінки активів, так і окремо, залежно від конкретної ситуації.

Процес переведення натурального вимірника в грошовий називається таксуванням. Процедура оцінки активів підприємства має два напрями: перший - звернений у минуле, до тієї ціни, за якою вони були придбані, другий - у майбутнє, до ціни, за якою вони будуть продані.

Для того, щоб здійснити оцінку, бухгалтер повинен з'ясувати наступне:

- що оцінювати (об'єкт);

- де застосовується оцінка (місце);

- хто оцінює (суб'єкт);

- для кого проводиться оцінка (користувачі);

- коли проводиться оцінка (термін, період);

- для чого застосовується оцінка (мета, функції);

- яким чином здійснюється оцінка (способи, прийоми, методи).

У Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку передбачені наступні види оцінки: за первісною вартістю; за оцінкою вибуття; за чистою вартістю реалізації; за справедливою вартістю; також передбачається очікувана оцінка.

У момент оприбуткування основних засобів, товарно-матеріальних цінностей визначається ціна (вартість) об'єктів, за якою вони придбані (фактична вартість придбання), або їх первісна вартість. Останню також називають фактичною собівартістю, що у зарубіжній літературі відповідає історичній вартості.

Згідно з принципом обліку за історичною (фактичною) собівартістю, мета бухгалтерського обліку полягає не у визначенні вартості, яка може змінюватися після завершення господарської операції, а у визначенні собівартості (вартості на момент здійснення господарської операції).

Вибір методу оцінки активів та пасивів є одним із найбільш важливих завдань бухгалтерського обліку. Окрім вище згаданих методів оцінки засобів і джерел їх утворення можливі й інші методи оцінки (таблиця 2.1).

У зв'язку з тим, що фактичну оцінку господарських засобів та їх джерел не завжди можливо, а інколи й економічно недоцільно отримати, замість визначення фактичної вартості застосовують певні облікові припущення щодо вартісного вимірювання того чи іншого об'єкта обліку — застосовують різні бази (способи) оцінки.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають можливість декількох різних основ оцінки одночасно з різним ступенем та в різних комбінаціях. Виділяють такі бази оцінки:

• історична собівартість. Активи відображаються за сумою сплачених грошових коштів та їх еквівалентів або за справедливою вартістю компенсації, виданої, щоб придбати їх, на момент придбання. Зобов'язання відображаються за сумою надходжень, отриманих в обмін на зобов'язання або за сумою грошових коштів, що, як очікується, будуть сплачені з метою погашення зобов'язання під час звичайної діяльності підприємства;

• поточна собівартість. Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку було б сплачено в разі придбання такого ж або еквівалентного активу на поточний момент. Зобов'язання відображаються за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов'язання на цей момент;

• вартість реалізації (погашення). Активи відображаються в обліку за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати на поточний момент шляхом продажу активу в ході звичайної реалізації. Зобов'язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів, яку, як очікується, буде сплачено для погашення зобов'язань під час звичайної діяльності підприємства;

• теперішня вартість. Активи відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які, як очікується, має генерувати об'єкт обліку під час звичайної діяльності підприємства. Зобов'язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих відпливів грошових коштів, які, як очікуються будуть необхідні для погашення зобов'язань під час звичайної діяльності підприємства.

Таблиця 2.1

Харктеристика оцінок відповідно до МСФЗ

Різновид оцінки	Характеристика методу оцінки
Загальні оцінки (за відношенням до всіх елементів фінансової звітності)
За первинною вартістю	Первинна вартість (історична або фактична собівартість) - це оцінка того або іншого об'єкту обліку на основі фактичної суми грошових коштів та їх еквівалентів, заплачених при його придбанні з урахуванням транспортних й інших витрат, пов'язаних з придбанням або нарахованих при його виготовленні власними силами. Первинна вартість, яка використовується для оцінки елементів фінансової звітності в умовах незмінної купівельної спроможності грошової одиниці, є якнайкращою з погляду користувачів звітної інформації. Проте такі умови практично нереальні, тому МСФО передбачають необхідні заходи для корегування первинної вартості. Вказівки про це містяться в МСФО 15 „Інформація, що відображає вплив в результаті зміни цін”, МСФО 21 „Вплив змін валютних курсів”, МСФО 29 „Фінансова звітність в умовах гіперінфляції”.
За поточною (відновною) вартістю	Дорівнює сумі грошових коштів або їх еквівалентів, яку довелося б виплатити в даний момент при необхідності заміни даного об'єкту матеріального майна новим. Останніми роками позначилася тенденція заміни поточної вартості категорією справедливої вартості, особливо для оцінки фінансових інструментів.
За справедливою вартістю	Сума грошових коштів, достатня для придбання активу або виконання зобов'язання при операціях між сторонами, які добре поінформовані, мають бажання здійснити таку операцію та незалежні один від одного.
За ринковою вартістю	Сума грошових коштів, яка може бути одержана при продажі або повинна бути сплачена при придбанні фінансового інструменту або будь-якого іншого активу на діючому ринку

Продовження табл. 2.1

За вартістю реалізації (погашення)	Сума, яка може бути одержана від продажу активу при здійсненні операції між добре поінформованими сторонами, за вирахуванням витрат на вибуття (додаткові витрати, пов'язані з вибуттям активу, за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток. Дозволяє визначити величину упущеної вигоди у випадку, якщо даний об'єкт не буде проданий, а також визначається при настанні терміну ліквідації матеріального об'єкту
За поточною дисконтованою (приведеною) вартістю	Представляється дисконтованою величиною майбутніх грошових надходжень, які може принести реалізація або використання даного активу в ході звичайної комерційної операції.
Спеціалізовані оцінки (відповідно до МСФЗ 16 „Основні засоби” і МСФЗ 36 „Знецінення активів”
Балансова вартість	Сума, за якою актив відображається в бухгалтерському балансі, за вирахуванням суми накопиченої амортизації та накопиченого збитку від знецінення.
Сума, що амортизується	Первинна вартість активу або інше значення, яке замінює її у фінансових звітах, за вирахуванням його ліквідаційної вартості.
Справедлива вартість за вирахуванням реалізаційних витрат	Виручка від продажу активу, розміщеної між добре поінформованими сторонами, за вирахуванням витрат, пов'язаних з вибуттям.
Відшкодована сума активу	Найбільша величина з двох значень: „справедливої вартості за вирахуванням витрат з продажу” і „експлуатаційної цінності” активу.
Вартість, що амортизується	Собівартість активу або інша сума, відображена у фінансовій звітності замість собівартості, за вирахуванням ліквідаційної вартості.
Відшкодована вартість	Найбільша величина з двох значень: чистої продажної ціни і величини доходів від використання активу.
Ліквідаційна вартість	Величина надходжень, які компанія чекає одержати за актив в кінці терміну його корисної служби за вирахуванням очікуваних витрат з вибуття.
Експлуатаційна цінність активу	Поточна дисконтована вартість потоків грошових коштів, створених в результаті використання активу.

На підставі принципу історичної (фактичної) собівартості, основою оцінки найчастіше приймається історична собівартість — оцінка на основі витрат на виробництво чи придбання активів. Історична собівартість, як правило, комбінується з іншими основами оцінки. Так, стандарти обліку вимагають відображати запаси за нижчою із двох оцінок — собівартістю (історичною) або чистою вартістю реалізації. Таке поєднання способів оцінки випливає з принципу обачності.

Ринкові цінні папери, а також інші активи, за якими існує активний ринок, можна відображати за ринковою вартістю. Вибір основи оцінки підприємством залежить від вимог стандартів обліку, економічної доцільності, а також чинного законодавства.