1.4. Структура і взаємодія елементів податкового процесу
Питання структури юридичного процесу активно досліджувалися в рамках адміністративного права (а саме його інституту – адміністративно-процесуального права). О.І. Миколенко вважає, що на даному етапі розвитку науки адміністративного права й адміністративного законодавства структуру адміністративного процесу можна представити у вигляді чотирирівневої системи, що містить у собі: 1) провадження; 2) стадії; 3) етапи й 4) дії. Головним елементом структури юридичного процесу, у тому числі й адміністративному процесі, є процесуальне провадження [177, c. 113-114]. Погоджуючись з важливою роллю процесуального провадження в структурі юридичного процесу, автор дослідження висловлює пропозицію елементами податкового процесу вважати стадії, провадження, процедури й окремі дії його учасників. Будь-якому юридичному процесу, як явищу динамічному, властива зміна етапів правової діяльності, які відзначені власними цілями, характерним суб’єктним складом, специфічними юридичними інструментами, засобами впливу тощо. Усталеним, хоча й далеко небеззапереченим, є уявлення про послідовне розгортання стадій юридичного процесу.
В літературі стадія визначається як період, певний ступінь, етап, фаза розвитку чого-небудь [193]; як сукупність процесуальних дій, правовідносин, об’єднаних єдиною поставленою метою [194, c. 77]; як установлений законом порядок руху справи [242, c. 6-7]; як самостійні частини процесу, що по черзі змінюють одна одну, що мають певні цілі й завдання [237, c. 123-130] тощо.
Уявляється, що найбільш докладно критерії визначення стадій представлені в роботі В.М. Горшеньова й І.Б. Шахова [110, c. 85]. Зокрема, вони виділяють такі критерії, як: 1) конкретні завдання і функції; 2) систему юридичних фактів; 3) специфічність правового положення, статусу учасників правової діяльності; 4) специфічність вчинюваних операцій і характер юридичних наслідків; 5) особливості закріплених у відповідному процесуальному акті-документі кінцевих матеріально-правових результатів; 6) своєрідний прояв і специфічне здійснення закладених у відповідній галузі права принципів.
В літературі поняття “стадія” чи “етап” процесу чи провадження часто використовуються як тотожні [80, с. 9397; 81, с. 190197], із чим варто погодитись.
Враховуючи тісний зв’язок процесуальних (процедурних) норм з основними правовідносинами, на реалізацію яких їх спрямовано, у податковому праві, як втім і у сфері інших, так званих “непроцесуальних” галузей права, тобто в рамках неюрисдикційних процесів, стадії податкового процесу збігаються зі стадіями реалізації податкового зобов’язання, тому як такі у дослідженні не виділяються. На відміну від М.В. Карасьової, яка виділяє чотири таких стадії [135, c. 55], доцільним було б визнавати лише три стадії реалізації податкового зобов’язання, серед яких: стадія добровільного виконання податкового зобов’язання платником податку, стадія примусового виконання податкового зобов’язання, стадія притягнення до податкової (фінансової) відповідальності за скоєння податкового правопорушення. Хоча В.І. Гудімов, досліджуючи процесуально-правову характеристику податкового контролю, слідом за М.В. Карасьовою, визнає податковий контроль окремою стадією податкового процесу [114, с.132-160], автор дослідження із цим не погоджується. По-перше, враховуючи особливість податкового контролю, підмічену самим же В.І. Гудімовим, про те, що він охоплює весь період діяльності суб’єктів податкових правовідносин і що стадія податкового контролю відбувається паралельно всім стадіям податкового процесу. По-друге, повертаючись до наведених критеріїв виділення стадій процесу, можна зробити висновок, що податковий контроль не має специфічного юридичного факту, з яким пов’язується його виникнення, на відміну від інших стадій. Стадія добровільного виконання податкового зобов’язання виникає у зв’язку з появою (наявністю) об’єкта оподаткування і факту визначення суми податкового зобов’язання. Стадія примусового виконання викликається до життя також специфічним (негативним) юридичним фактом – несплатою або неповною сплатою податку зобов’язаною особою. Стадія притягнення до податкової (фінансової) відповідальності, звичайно, зумовлена порушенням правил оподаткування, за які встановлена відповідальність в актах податкового законодавства. У той же час податковий контроль може бути викликаний як протиправними, так і правомірними діями платників податку, а може і взагалі здійснюватися на розсуд контролюючих органів. Крім того, важко стверджувати про наявність особливого правового статусу суб’єктів оподаткування на “стадії” податкового контролю, оскільки він охоплює весь період реалізації податкового зобов’язання (хоча і платник податку, і контролюючі органи володіють специфічними правами й обов’язками під час реалізації процедур податкового контролю). Отже, податковий контроль є окремим податковим провадженням, а не стадією.
В основі підходу до розмежування другої і третьої стадій реалізації податкового зобов’язання лежить висновок, запропонований С.С. Алексєєвим, відповідальність є лише те, що наступає у вигляді несприятливого наслідку в результаті винного здійснення правопорушення й являє собою обтяження різного роду додаткові обов’язки, позбавлення, штрафні санкції. Застосування ж примусу для відновлення порушеного права не відповідальність, але міра захисту, “силове” виконання вже існуючого обов’язку, тобто державне втручання для забезпечення правопорядку, а не покарання його суб’єктів, що порушують [59, c. 378-381]. Державний примус є лише одним із способів реалізації відповідальності. Не є відповідальністю примусове виконання обов’язку, що існував до правопорушення. Відповідальність завжди додатковий, що виникає в результаті правопорушення, обов’язок [169, c. 31].
Це погляд на податковий процес під кутом зору розвитку податко- во-зобовязального правовідношення.
Предметно-функціональна характеристика структури податкового процесу дозволяє стверджувати, що він складається з податкових проваджень, які, у свою чергу, містять податкові процедури. Автор дослідження поділяє погляди М.В. Карасьової і С.Н. Махіної у тому, що провадження це достатньо великий підрозділ у структурі податкового як і будь-якого іншого юридичного процесу. Воно складається із сукупності взаємозалежних процедур, кожна з яких являє собою урегульований законодавством порядок здійснення певної дії, спрямованої на досягнення конкретного правового результату [175, c. 24]. У питаннях співвідношення термінів “процедура”, “провадження”, “процес” уявляється за можливе використання в пояснювальних цілях паралельних категорій “мікропроцедура”, “мезопроцедура” і “макропроцедура” (терміни “макропроцедура” і “мікропроцедура” використані в роботі М.І. Байтіна і О.В. Яковенко [64, c. 97-98]), тотожними варто визнати такі зв’язки: “процедура” “мікропроцедура”, “провадження” “мезопроцедура”, “процес” “макропроцедура”. Не всі галузеві правові науки оперують одночасно всіма категоріями. Наприклад, у кримінальному процесі традиційно використовуються категорії “процес”, “стадії кримінального процесу”, “провадження в кримінальному процесі”, термін “процедури”, як правило, не використовується.
Як провадженням, так і процедурою вітчизняний, наприклад, законодавець, може йменувати видову групу процесу або іншу його складову як у юрисдикційній, так і в неюрисдикційній сфері. Немає підстав однозначно стверджувати, що в неюрисдикційній сфері відсутні провадження або в юрисдикційній не може бути проявів, іменованих процедурами. Провадження, як підвид процесу, існує в тому числі й у неюрисдикційних процесуальних відносинах, наприклад у позитивному правозастосовному процесі. Припустимо провадження по заявах або скаргах громадян в органах державного або місцевого самоврядування. З іншого боку, термін “процедура”, що також позначає підвид процесу, цілком вживаний в юрисдикційній сфері наприклад, якщо мова йде про процедуру огляду, обшуку, процедуру допиту і т.д. [197, c. 294]. Цікавим у цьому сенсі є той факт, що свого часу академік Л.К. Воронова пропонувала вмістити норми, що регулюють порядок проходження бюджету, у Закон “Про бюджетну процедуру” [97, с. 18]. Як відомо, прийнятий 21.06.2001 р. Бюджетний кодекс України оперує поняттям “бюджетний процес”. І це не дивно: і бюджетний процес (який в більшій своїй частині є правотворчим) містить комплекс правових процедур. Таким чином, податковий процес складається із податкових проваджень, кожне з яких містить дві і більше податкових процедур. Це “статичний” погляд на структуру податкового процесу.
Податковий процес відрізняється комплексною правовою природою, численними (у т.ч. й зворотними) зв’язками між окремим його складовими, хоча в цілому підпорядкований єдиній меті – сприяння і забезпечення своєчасного, правильного і повного виконання платником податку (податковим агентом) свого податкового зобов’язання.
Податковий процес характеризується відсутністю чіткої послідовності перебігу стадій реалізації податкового зобов’язання. Він розпочинається, як правило, зі стадії добровільного виконання податкового зобов’язання, але на будь-якій стадії може завершитись. Існує ряд проваджень, що відбуваються паралельно із загальним податковим процесом і не включаються до якої-небудь стадії реалізації податкового зобов’язання. Як провадження та процедури різних стадій, так і самі стадії, можуть відбуватися одночасно.
Усі податкові провадження за критерієм характеру зв’язку із податковим зобов’язанням можна поділити на облікове провадження (зв’язок якого з реалізацією податкового зобов’язання є опосередкованим) й усі інші провадження, які мають місце саме на стадіях реалізації податкового зобов’язання. Друга група, у свою чергу, включає, умовно кажучи, “закріплені” провадження, які можуть порушуватися лише на окремій стадії податкового процесу, і так звані “наскрізні” провадження, які можуть мати місце на будь-якій стадії реалізації податкового зобов’язання. Таким чином, податковий процес характеризується “двовекторною” спрямованістю. Першому вектору (див. схему на додатку № 1) відповідає провадження з обліку платників податків. Саме з нього видається доцільним розпочати розгляд структури податкового процесу. Це провадження не включається до будь-якої стадії реалізації податкового зобов’язання. Воно, як правило, передує здійсненню проваджень щодо добровільного чи примусового виконання податкового обов’язку. Так само, зняттям з податкового обліку платника податку податковий процес, як правило, завершується. Таким чином, провадження щодо обліку платників податку відбувається протягом усього податкового процесу паралельно до інших стадій реалізації податкового зобов’язання.
“Об’єктом” провадження з обліку платників податків є сам платник податку, а точніше інформація щодо нього, яка накопичується в базі даних контролюючих органів. Це провадження є передумовою існування усіх інших проваджень і по суті визначає перелік усіх податкових процедур, в яких бере участь платник податку на конкретному рівні податкових правовідносин. В рамках облікового провадження не тільки фіксуються факти постановки платника податку на облік у контролюючих органах, і відповідно зняття його з обліку, але й деякі інші відомості, які безпосередньо впливають і деякою мірою забезпечують реалізацію інших податкових проваджень. Так, наприклад, податкові органи отримують інформацію про відкриття/закриття рахунків платників податків у відповідних фінансових установах. Наявність цих відомостей визначає ефективність реалізації, зокрема, проваджень, що мають місце на етапі примусового виконання податкового обов’язку платника податку (адміністративний арешт активів у вигляді коштів на поточних рахунках платника, примусове стягнення за рахунок коштів на банківських рахунках). Важливою інформацією є система оподаткування, що обирається платником податку (загальна чи спрощена), а також реєстрація особи платником окремих видів податку (акцизний збір, ПДВ), ці юридичні факти визначають, які податки буде сплачувати та чи інша особа і, відповідно, учасником яких податкових процедур вона може бути (наприклад, юридична особа – платник єдиного податку за ставкою 10% не є платником ПДВ і, відповідно, не може бути учасником процедури з відшкодування ПДВ).
Провадження щодо обліку платників податків включає в себе процедури взяття на облік або реєстрацію платника податків, внесення змін до облікових даних платників податків, зняття з обліку платника податків. Кожна процедура включає в себе ряд етапів (стадій), що становлять собою найпростіші складові елементи податкового процесу.
Мало того, що провадження, яке тут розглядається, здійснюється, як вже зазначалося, паралельно до інших проваджень, процедури, які включаються до цього провадження також можуть відбуватися як послідовно, так і паралельно. Так, спочатку особа реєструється як платник податків; при виникненні змін в її реєстраційних даних здійснюється процедура внесення змін до облікових даних платників податків; при припиненні (ліквідації, смерті тощо) особи вона знімається з обліку. Разом із цим, паралельно до зазначених процедур з обліку особи як платника податків, можуть відбуватися процедури обліку цієї особи як платника окремого виду податку (якщо для набуття статусу такого платника потрібна окрема реєстрація).
Другим вектором податкових проваджень є вектор, спрямований на розвиток реалізації податкового обов’язку. Усі інші провадження, окрім облікового та “наскрізних” проваджень мають місце на одному з етапів реалізації податкового обов’язку платника податків. Причому, логічна послідовність цих етапів виглядає так. Першим етапом є етап добровільної реалізації податкового зобов’язання. Два наступні етапи – етап примусового виконання податкового зобов’язання й етап притягнення до фінансової відповідальності потенційно співіснують паралельно.
Таким чином, першою стадією, спрямованою на реалізацію податкового обов’язку платника податку є стадія добровільного виконання податкового обов’язку. Ця стадія включає в себе ряд проваджень: провадження щодо визначення податкового зобов’язання; провадження зі зміни строків сплати податку; податково-розрахункове провадження.
Провадження щодо визначення податкового зобов’язання може здійснюватися шляхом процедур декларування або визначення податкового зобов’язання контролюючим органом. Крім того, можливий послідовний перебіг зазначених процедур. Наприклад, однією з підстав визначення податкового зобов’язання контролюючим органом та направлення податкового повідомлення є виявлення за даними документальних перевірок результатів діяльності платника податків заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях (п. 4.2 ст. 4 Закону 2181).
Провадження зі зміни строків сплати податку передбачає наявність альтернативних між собою проваджень розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань, а також особливий вид провадження – видача податкового векселя.
Стадія добровільного виконання податкового зобов’язання завершується сплатою податку або його несплатою, неповною сплатою або проведенням заліку за взаємними зобов’язаннями платника та держави, що здійснюються в межах податково-розрахункового провадження. В рамках цього провадження виділяються такі процедури: процедура сплати податку в бюджет; процедура відшкодування податку, яку можна поділити на два види – процедура повернення податку з бюджету та процедура заліку.
На першому етапі реалізації податкового зобов’язання представлена автором послідовність проваджень є логічною, але в деяких випадках вона змінюється. Податково-розрахункове провадження може суміщатися з провадженням щодо визначення податкового зобов’язання за такою схемою: 1) попереднє (орієнтовне) визначення суми податкового зобов’язання; 2) сплата податку згідно з попереднім розрахунком; 3) остаточне визначення (коригування) суми податкового зобов’язання; 4) здійснення розрахункових операцій (у т.ч. заліку взаємних вимог) згідно з остаточним розрахунком.
Така ситуація має місце, наприклад, при сплаті податку з доходів фізичних осіб, коли протягом року платник податку отримував доходи у податкових агентів (остаточне визначення його податкового зобов’язання здійснюється за результатами подання річної податкової декларації), при сплаті податку фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування шляхом внесення авансових платежів, при обранні підприємством спеціального способу ведення податкового обліку з визначення належної до сплати суми податку з прибутку підприємств за результатами виконання довгострокових контрактів (п. 7.10 ст. 7 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”) тощо.
Неналежне виконання платником своїх обов’язків щодо сплати податку на стадії добровільного виконання податкового обов’язку призводить до порушення стадії примусового виконання. Ця стадія включає такі провадження: 1) виконавче провадження; 2) забезпечувальне провадження.
Виконавче провадження складається з процедур направлення органами стягнення вимог про сплату податку та стягнення податкового боргу. Паралельно виконавчому провадженню може відбуватися забезпечувальне провадження, яке включає в себе ряд процедур: процедура податкової застави, процедура податкової поруки та процедура адміністративного арешту активів платника.
Наступною стадією податкового процесу, яку слід розглянути, є стадія притягнення до податкової відповідальності.
Як вже зазначалося, юридичним фактом, з яким пов’язується зміна етапу добровільної сплати податку на етап примусового виконання податкового обов’язку є несплата податку у повному обсязі у встановлений законом строк. Цей юридичний факт є податковим правопорушенням, за який встановлена відповідальність у вигляді нарахування пені і штрафних санкцій залежно від терміну прострочення сплати у ст. 17 Закону 2181. Тобто він є одночасно і приводом переходу на етап притягнення до фінансової відповідальності платника за скоєне правопорушення.
Однак, події можуть розвиватися і таким чином, наприклад, що за стадією добровільної сплати слідує лише стадія притягнення до податкової відповідальності (це має місце, наприклад, коли платник податку несвоєчасно подає податкову декларацію, за що сплачує штраф відповідно до пп. 17.1.1 ст. 17 Закону 2181, у той же час суму податкового зобов’язання він погашає у строк).
Крім того, відповідно до пп. 17.2. зазначеного Закону платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі 5% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації із цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі 5% від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов’язання із цього податку.
Стадія притягнення до податкової відповідальності й іншим чином пов’язана з першим етапом, етапом добровільної сплати. Справа в тому, що правовий режим сплати штрафних санкцій і погашення основної суми податкового зобов’язання ідентичний, якщо санкції нараховані у зв’язку з простроченням сплати податку. Відносини податкової відповідальності виникають у зв’язку з невиконанням податкового обов’язку, що становить зміст тих або інших загальнорегулятивних податкових правовідносин. Отже, податкова відповідальність полягає у виникненні нових правовідносин, основу змісту якого становить додатковий майновий обов’язок суб’єкта податкового права, що скоїв правопорушення. Цей додатковий майновий обов’язок, як правило, досить подібний за своєю юридичною природою до первісного невиконаного обов’язку (по сплаті, утриманню податку і т.ін.). Є показовим у зв’язку з цим, що деякі фінансові санкції (ті, що містяться в податково-правових нормах) визначаються у відсотковому відношенні від суми несплаченого податку (ст. 17 Закону 2181). Те ж саме стосується пені: пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) із розрахунку 120 % річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті. Таким чином, ці санкції виступають як своєрідне збільшення податку, повністю підкоряючись галузевому режиму податкового права. У світлі зазначеного є досить симптоматичним, що в податково-правовій термінології ряду промислово розвинених держав фіскальні санкції іменуються частіше додатковими податками або зборами або збільшеннями податків, доповненнями до податків [92, c. 313].
Стадія притягнення до податкової відповідальності включає в себе тільки одне провадження – провадження у справі про податкове правопорушення, в якому можна виділити дві процедури: 1) процедура притягнення до податкової відповідальності платника податку (збору), податкового агента; 2) процедура притягнення до податкової відповідальності осіб, що не є платниками податку (збору), податковими агентами.
Крім того, існує ще два провадження, що не включаються ні в одну із стадій. Ці провадження автором названо “наскрізними”, до яких віднесено податково-контрольне і провадження з оскарження рішень, дій чи бездіяльності посадових осіб контролюючих органів. Вони можуть виникнути і відбуватися на будь-якій стадії реалізації податкового зобов’язання і відбуватися паралельно з провадженнями будь-якої стадії або призупиняти перебіг проваджень. Наприклад, на першому етапі при поданні податкових декларацій та інших форм податкової звітності здійснюється перевірка зазначених в них показників в камеральному режимі чи з виїздом за місцезнаходженням платника податку з перевіркою первинних документів і бухгалтерських регістрів на предмет обґрунтованості і документального підтвердження показників, зазначених у податковій звітності. На етапі примусового виконання податкового обов’язку можлива перевірка податковим керуючим схоронності активів, що перебувають у податковій заставі чи під адміністративним арештом. На етапі притягнення до податкової відповідальності контролюючий орган перевіряє повноту, правильність і своєчасність сплати штрафних санкцій. Тісний зв’язок існує і між контрольним і обліковим провадженням, оскільки облік платників податку, а також збір необхідної інформації про нього є необхідною передумовою для здійснення фінансового контролю (наприклад, якщо контролюючий орган не володіє реєстраційною інформацією про платника податку, зокрема про його місцезнаходження, неможливим уявляється здійснення виїзних контрольних заходів щодо нього).
Контрольне провадження може здійснюватися шляхом проведення камеральних та виїзних (у тому числі зустрічних перевірок), а також перевірок збереження активів платника податків, що перебувають у податковій заставі.
Що стосується оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів, то воно може здійснюватись як в судовому, так і в адміністративному порядку. До податкового процесу, уявляється, включається лише провадження щодо адміністративного оскарження рішень, дій та бездіяльності контролюючих органів. Аналогічним чином до контрольного провадження, провадження з оскарження пов’язане з усіма етапами реалізації податкового зобов’язання і провадженням з обліку платників податків, тому що податкове законодавство дозволяє оскаржувати в адміністративному порядку усі дії, рішення та бездіяльність контролюючих органів, що можуть мати місце на будь-якій стадії. Пункт 5.2 ст. 5 Закону 2181 прямо встановлює, що у разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Так, наприклад, в межах облікового провадження може бути оскаржене рішення про відмову в реєстрації особи платником окремого виду податку чи переходу на спрощену систему оподаткування. На етапі добровільного виконання найчастіше оскаржується сума податкового зобов’язання, розрахована самим контролюючим органом. На етапі примусового виконання можуть бути оскаржені будь-які рішення, пов’язані із застосуванням забезпечувальних заходів, недодержанням порядку примусового стягнення тощо. На останньому – сума чи обґрунтованість нарахованих штрафних санкцій тощо.
Податковий процес становить собою не просто сумарне поєднання певних компонентів, таких як процедури і провадження, а складається з елементів, строго організованих за своїми змістовними ознаками, що забезпечує їх внутрішню узгодженість і функціональну взаємодію. Наскрізною лінією, що об’єднує усі провадження в податковому процесі є логіка розвитку податкового зобов’язання, особливе місце займає облікове провадження, націлене не на саме зобов’язання, а на основного його суб’єкта – платника податку.
Схематично структура податкового процесу виглядає так – див. Додаток.