247

Одеська національна юридична академія

На правах рукопису

УДК 347.73:336.22 (477)

Боднарук Юрій Володимирович

ПОДАТКОВІ ПРОВАДЖЕННЯ В УКРАЇНІ:

ТЕОРЕТИКОПРАВОВІ ЗАСАДИ

Спеціальність 12.00.07 – адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Дисертація

на здобуття наукового

ступеня кандидата юридичних наук

Науковий керівник

кандидат юридичних наук, доцент

Людмила Кузьмівна Царьова

Одеса  2008

ЗМІСТ

Вступ	3
Розділ 1. Теоретичні засади формування податкового процесу в Україні	12
1.1. Процесуальні норми у податковому праві	12
1.2. Загальнопроцесуальні категорії у податковому праві	40
1.3. Визначення податкового процесу, його характеристика і принципи	51
1.4. Структура і взаємодія елементів податкового процесу	76
Податкове провадження як головна структурна складова податкового процесу	89
Висновки до розділу 1	99
Розділ 2. Характеристика й особливості податкових проваджень у податковому процесі за законодавством України	103
2.1. Провадження щодо ведення обліку платників податку	103
2.2. Провадження на стадії добровільного виконання податкового зобов’язання	116
2.3. Провадження на стадії примусового виконання податкового зобов’язання	144
2.4. Провадження на стадії притягнення платника податків до податкової відповідальності	173
2.5. “Наскрізні” податкові провадження	184
Висновки до розділу 2	218
Висновки	221
Список використаних джерел	226
Додаток	248

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Нові економічні, соціальні й політичні реалії української держави вимагають удосконалення положень податкового законодавства, які мають бути націлені на забезпечення балансу приватних і публічних інтересів. Значна роль у досягненні цієї мети належить встановленню зручної, зрозумілої, справедливої й ефективної процедури виконання зобов’язаними особами свого конституційного обов’язку зі сплати податків з одного боку, і способів та порядку втручання держави у справи приватних осіб з метою примусового стягнення несплачених у строк обов’язкових платежів – з іншого. Процедури мають сприяти чіткому виконанню функцій, здійсненню повноважень органами влади у встановлених рамках, вони покликані забезпечити якісний рівень і повноту реалізації громадянами своїх прав, виконання обов’язків, обмежити прояви суб’єктивізму і свавілля з боку посадовців різного рангу.

Активне реформування податкової сфери, що відбувається в сучасних умовах, обумовлює постановку наукою податкового права нових проблем. У період бурхливого розвитку податкового законодавства стає очевидною необхідність перегляду базових теоретичних положень. Сучасна практика застосування норм законодавства про податки і збори визначає потребу в проведенні системного аналізу процесуальних аспектів податково-правового регулювання.

У вітчизняній фінансово-правовій літературі спостерігається серйозна недооцінка ролі процесуальних засобів у забезпеченні законності та фінансової дисципліни на етапі акумулювання обов’язкових платежів до публічних фондів. Підтвердженням тому є й той факт, що лише поодинокі підручники, посібники, монографії з фінансового чи податкового права включають підрозділи, спеціально присвячені процесуальним аспектам реалізації податкового зобов’язання, виявлення порушень у сфері оподаткування, застосування примусу в ході справляння обов’язкових платежів тощо, причому не у всіх них викладення матеріалу справляє враження логічного і системного бачення авторами цих питань.

Позитивним є той факт, що кількість та якість процесуальних норм у податковому праві останніми роками значно зросла, і це явище набуло системного характеру. У той же час дослідження податкових процесуальних норм досить часто обмежується загальними посиланнями на можливість виділення таких правил поведінки серед фінансово-правових приписів із деякими прикладами. Глибокий сутнісний аналіз, чітка диференціація матеріальних і процесуальних норм у податковому праві, на жаль, є відсутніми.

Сама діяльність учасників податкових правовідносин, інших осіб, що сприяють виконанню податкових зобов’язань, за формою є юридичною (оскільки врегульована відповідними фінансово-правовими нормами), досить розгалуженою [оскільки пошук ефективних механізмів справляння, адміністрування податків призводить до її ускладнення, залучення до орбіти оподаткування все більшого кола осіб (мається на увазі, перш за все, значне розширення переліку податкових агентів, якими є тепер і банки, і нотаріуси, і професійні торговці цінними паперами)] і сама потребує наукового аналізу, як і ті правові приписи, що її регламентують. Характеризуючи такого роду діяльність, правова наука оперує такими категоріями, як “процесуальне провадження”, “юридичний процес”.

У фінансовому праві належне місце займає бюджетний процес як одна з центральних категорій цієї науки. Академік Л.К. Воронова вказує на можливість у майбутньому говорити й про фінансово-правовий процес [98, с.45]. Хоча ця перспектива й видається дещо віддаленою, стосовно податкового процесу і податкових проваджень в Україні в роботах окремих авторів (Н.Ю. Пришви, І.Є. Криницького та ін.) подібна проблематика вже порушується. Обрання темою дисертаційної роботи проблеми аналізу податкових проваджень є кроком у напрямку дослідження широкого кола актуальних, теоретично перспективних і практично значущих питань. У той же час теоретичне осмислення податкового провадження є неможливим у відриві від податкового процесу, частиною якого воно має розглядатися.

Постановка питання про існування податкового процесу є цілком обґрунтованою, оскільки однією з найважливіших ознак податкового процесу є наявність розгорнутого податкового процесуального законодавства, а змістовною його характеристикою  націленість на впорядкування, ефективне втілення в життя основних для податкового права публічних майнових зобов’язань, що ґрунтуються на справедливому розподілі тягаря публічних видатків. На жаль, сучасне податкове законодавство і наука фінансового права не дають цілісного уявлення про податковий процес як про правове явище, що сформувалося. Тому актуальними є аналіз і усвідомлення правової природи податкового процесу як системи податкових проваджень, виявлення його місця в системі юридичних процесів, спільних з ними рис, що дозволяють скласти уявлення про нього саме як про юридичний процес, і рис, що його індивідуалізують, підкреслюють його власні значення, цінність, обґрунтування понятійного апарата податкового процесу, визначення і дослідження його основних елементів, розробка й обґрунтування пропозицій і рекомендацій з удосконалювання правової регламентації податкового процесу. Сказане вище визначає актуальність обраної теми дисертаційного дослідження.

Розробка теоретичних основ податкових проваджень і податкового процесу передбачає здійснення аналізу сучасних концепцій юридичного процесу, категорій процесуальної науки, їх співставлення з пропозиціями науковців щодо визначення податкового процесу та встановлення його меж, складу податкових проваджень; з’ясування поняття і місця податкового процесу і податкового провадження в системі фінансово-правових категорій; аналіз і моделювання статичної і динамічної структури податкового процесу. Існування різних концепцій юридичного процесу обумовило спірність наукових позицій про елементний склад (об’єм) податкового процесу. Значна роль, що відводиться державою самостійному, ініціативному виконанню платником податку свого основного податкового обов’язку, підпорядковане значення процедур застосування примусу і вирішення суперечок у податковому праві зумовлюють неприйнятність загальнопроцесуальних концепцій, що будуються на суто правозастосовному характері юридичного процесу, не говорячи вже про відхилення юрисдикційної та судової концепцій. Хоча втручання уповноважених державних органів в механізмі справляння податків є можливим і необхідним на певних етапах реалізації податкового зобов’язання і не завжди воно пов’язане з реальним порушенням зобов’язаними особами приписів податкового законодавства, податковий процес як впорядкована правова діяльність у сфері оподаткування має “синтетичний”, правореалізаційно-правозастосовний характер.

Закономірності розвитку правової системи в цілому (особливо в частині “непроцесуальних” галузей права), перегляд усталених постулатів фінансового права та сучасні досягнення теорії права дозволяють стверджувати, що категорії “податковий процес”, “податкові провадження”, “податкові процедури” в найближчому майбутньому в категоріальному апараті фінансового права посядуть чільне місце на рівні з такими категоріями як “податкове зобов’язання”, “бюджетний процес”, так само як і розуміння “процесуального” в праві” прагне до повноправного усвідомлення його як категорії, парної “матеріальному”.

Ступінь наукової розробки теми.

Не буде перебільшенням стверджувати, що проблема податкового процесу та податкових проваджень у вітчизняній фінансово-правовій літературі комплексно не досліджувалася. Окремі аспекти проблематики таких явищ як адміністрування податків зачіпалися у роботах Д.А. Бекерської, А.О. Селіванова, Л.К. Царьової, О.П. Пащенко, Є.О. Васильєва, С.Т. Кадькаленко. Системний аналіз досліджуваної теми здійснила професор Н.Ю. Пришва, але, на жаль, вказаним теоретичним аспектам присвячений лише єдиний параграф в її монографії. Особлива увага при розробці концепції податкового процесу приділялася працям вчених – представників загальної теорії права, таких як С.С. Алексєєв, М.І. Байтін, Л.Н. Борисова, І.А. Галаган, В.М. Горшеньов, Є.Г. Лук’янова, П.Є. Недбайло, А.О. Павлушина, І.В. Панова, В.М. Протасов, П.М. Рабинович, Р.Й. Халфіна. В ході дослідження окремих теоретичних проблем податкових проваджень використовувалися підходи й висновки фахівців в галузі адміністративного права (В. Б. Авер’янова, Д.М. Бахраха, І.П. Голосніченка, Є.В. Додіна, С.В. Ківалова, В.Д. Сорокіна, О.І. Харитонової) і цивільного права та процесу (І.М. Зайцева, Є. О. Харитонова, Д.М. Чечота, К.С. Юдельсона).

Основу представленої дисертаційної роботи становлять праці й погляди таких фахівців у галузі фінансового і, зокрема податкового права, як от: О.Ю. Бризгалін, Б.Є. Дьоготь, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, В.І. Гудімов, М.В. Карасьова, В.Є. Кузнеченкова, І.І. Кучеров, О.А. Ногіна, С.В. Пархоменко-Цироциянц, С.Г. Пепеляєв, Л.А. Савченко та ін.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертації є складовою частиною науково-дослідної теми Одеської національної юридичної академії “Правові проблеми становлення і розвитку сучасної української держави” (державний реєстраційний номер 0101U001195), а також науково-дослідної теми кафедри адміністративного та фінансового права Одеської національної юридичної академії “Удосконалення податкової системи України і механізм її правового забезпечення”.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є дослідження системи податкових проваджень та розробка концепції податкового процесу. Досягнення зазначеної мети визначило постановку і вирішення таких завдань:

віднайти критерії розмежування матеріальних і процесуальних норм у податковому праві, окреслити групу процесуальних норм;

виявити загальнопроцесуальні категорії, характерні для податкового права;

визначити поняття податкового провадження як основного структурного елементу податкового процесу;

обґрунтувати самостійність податкових проваджень і провести межу між податковими й адміністративними провадженнями;

надати характеристику податкових проваджень і процедур, залежно від стадій реалізації податкового зобов’язання, на яких вони мають місце, визначити зміст, функції, послідовність дій учасників податкових правовідносин у більшості з них;

проаналізувати існуючі в теорії права загальні вчення про юридичний процес і визначити те з них, яке може бути прийнятним для формування вітчизняної концепції податкового процесу;

визначити поняття і правову природу податкового процесу, його місце в системі юридичних процесів;

розкрити й проаналізувати елементний склад податкового процесу;

виробити пропозиції й рекомендації з удосконалення правового регулювання діяльності з реалізації податкових зобов’язань.

Об’єктом дослідження є теоретичні та нормативні аспекти діяльності суб’єктів податкових правовідносин з приводу втілення в життя матеріально-правових приписів податкового законодавства.

Предметом дослідження є податкові провадження, податковий процес і податкові процедури як правові явища і як нові категорії вітчизняної фінансово-правової науки.

Методи дослідження. У ході наукової розвідки використовувався системний підхід  при аналізі загальних проблем юридичного процесу, його різновидів  кримінального, цивільного, адміністративного, виборчого, бюджетного, а потім і податкового процесів. Застосовувалися різні загальнонаукові методи дослідження: діалектичний  як основний спосіб об'єктивного і всебічного пізнання дійсності; методи аналізу й синтезу, що дозволили розкласти ціле на частини, складені елементи, проаналізувати їх, а потім за допомогою синтезу узагальнити отримані знання. Використано окремі наукові методи дослідження  порівняльно-правовий, формально-логічний, догматичний, системно-структурного аналізу та ін.

За допомогою порівняльно-правового методу здійснювався розгляд легального визначення окремих явищ і особливостей правового регулювання деяких податкових процедур за законодавством зарубіжних країн, перш за все РФ. Формально-логічний метод сприяв виявленню суперечностей у понятійному апараті, який застосовується в теорії податкового права і податковому законодавстві. Догматичний метод дозволив проаналізувати зміст норм чинного законодавства у цій сфері, а метод системно-структурного аналізу – здійснити класифікацію податкових проваджень і більшості загальних податкових процедур.

Застосовувалися також методи граматичного аналізу, тлумачення та зіставлення окремих категорій та правових норм, що сприяло визначенню прогалин та інших недоліків у чинному законодавстві України, наданню пропозицій щодо його удосконалення.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дослідження полягає в розробці вітчизняної концепції податкового процесу, з’ясуванні його структури, системності аналізу змісту і функцій податкових проваджень. Дисертація являє собою перше в українській юридичній науці комплексне дослідження теоретичних і окремих прикладних аспектів податкових проваджень.

В результаті здійсненого дослідження на захист виносяться такі нові або ті, що містять елементи новизни, положення:

уперше:

надана системна характеристика більшості податкових проваджень і загальних (для різних видів податків) правових процедур податкового процесу за законодавством України;

запропоновано ряд нових класифікацій податкових процедур і податкових проваджень, зокрема, усі податкові провадження пропонується, за характером їх зв’язку з відповідною стадією реалізації податкового зобов’язання, поділити на "закріплені" і "наскрізні";

доведено обґрунтованість постановки питання про становлення в Україні податкового процесу у зв’язку з: наявністю розгорнутої правової регламентації процедурних аспектів виконання податкового зобов’язання на законодавчому рівні; використанням у понятійному апараті податкових законів загальнопроцесуальних категорій чи конструкцій (таких, як категорії доказового права, елементи процесуальної відповідальності, процесуальні угоди, процесуальні строки, спрощені процесуальні провадження і провадження з додатковими гарантіями їх учасників тощо); наявністю нормативно встановленої моделі діяльності учасників податкових правовідносин із чітким обмеженням дій кожного з них у часі тощо;

системно охарактеризовані взаємні зв’язки між складовими податкового процесу, визначено які стадії реалізації податкового зобов’язання, податкові провадження і процедури і в яких саме випадках відбуваються послідовно чи паралельно;

запропоновано “двовекторне” бачення спрямованості проваджень податкового процесу, яке полягає в тому, що першому вектору відповідає провадження щодо обліку платників податків, оскільки воно спрямоване на платника податку, визначення його правового статусу, усі інші податкові провадження відповідають вектору реалізації податкового зобов’язання;

запропоновано загальну структуру розділу проекту Податкового кодексу України, що має бути присвячений загальним податковим процедурам;

удосконалено:

розмежування податкових матеріальних і процесуальних норм-приписів;

дефініції податкового процесу, податкового провадження і податкової процедури;

визначення структури податкового процесу, в якому податкові провадження розподіляються за логікою (стадіями) розвитку податкового зобов’язання;

набуло подальшого розвитку обґрунтування правореалізаційної концепції податкового процесу, яка визнає процесуальний характер правової діяльності не лише за суб’єктами владних повноважень в процесі правозастосування, а й за суб’єктами приватного права в ході ординарних форм правореалізації.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертації було повідомлено на засіданнях кафедри адміністративного і фінансового права Одеської національної юридичної академії. Результати і висновки дослідження доповідалися на науково-практичних конференціях у 20052007 рр., зокрема: 8-й (60-й), 9-й (61-й) і 10-й (62-й) звітних наукових конференціях професорсько-викладацького складу і аспірантів Одеської національної юридичної академії (м. Одеса, 2005, 2006, 2007 рр.); міжнародній науково-практичній конференції “Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” (м. Ірпінь, 2324 листопада 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Треті Прибузькі юридичні читання” (м. Миколаїв, листопад 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції “Сучасні проблеми, тенденції і перспективи розвитку права в Україні” (м. Одеса, 78 грудня 2007 р.).

Публікації. Основні положення та результати дисертації висвітлено в шести публікаціях, три з яких містяться у наукових фахових виданнях, перелік яких затверджено ВАК України.

Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, двох розділів, що вміщують десять підрозділів, висновків, списку використаної літератури та одного додатку. Загальний обсяг дисертації становить 248 сторінок, у тому числі 22 сторінки списку використаних джерел, що вміщує 267 найменувань, додаток  1 сторінка.

Розділ 1. Теоретичні засади формування податкового процесу в україні

1. Процесуальні норми у податковому праві

Спрямування на побудову правової, демократичної, соціальної держави в Україні означає, що держава повинна домагатися подальшого вдосконалення процесуальних форм правового регулювання. Розвинуте й повноцінне процесуальне право, реалізоване на демократичних засадах і принципах, є неодмінним елементом міцного правопорядку і законності [142, c. 82]. Зміцнення законності у фінансовій сфері, у т.ч. на етапі акумулювання фінансових ресурсів до публічних грошових фондів, потребує вдосконалення податково-процесуального правового регулювання, яке має спиратися на поглиблений теоретичний аналіз процесуальної складової податкового права і дослідження практики застосування податкового законодавства. Процесуальні провадження в податковому праві, які досі не були предметом спеціального дослідження у вітчизняній фінансово-правовій літературі, мають стати, як думається, стрижнем наукових досліджень тієї частини податкового права, яка націлена на ефективне втілення в життя податково-зобов’язальних відносин.

Провадження у спеціально-юридичному розумінні (процесуальне провадження) більшістю вчених трактується як частина юридичного процесу. Юридичний процес розглядається, перш за все, як структурована правова діяльність, яка розвивається стадійно в часовому вимірі, і спрямована на досягнення правового результату. Необхідною умовою будь-якого юридичного процесу є системна забезпеченість його процесуальними правовими нормами. Тому, щоб наблизитися до з’ясування категорії “податкові процесуальні провадження”, видається за необхідне здійснити аналіз процесуальних норм і податкових правовідносин у податковому праві. Більш пізній розвиток процесуальних норм податкового права і, як наслідок, відставання наукових розробок у цій сфері не повинні применшувати самостійності і значення процесуальних норм податкового права [200, c. 52].

Розведення матеріальних і процесуальних норм у податковому праві торкається ряду проблем загальнотеоретичного характеру, пов’язаних із поділом будь-яких норм права на матеріальні та процесуальні, критерієм такого поділу, структурою правових норм, їх функціями та ін. Наявність процесуальних (процедурних) норм у “непроцесуальних” галузях права вже не є предметом дискусій ні в загальній теорії права, ні в самих галузевих правових науках [104, c. 9-15]. На підтвердження цього традиційним стало цитування К. Маркса в роботах процесуалістів з приводу того, що “матеріальне право має свої необхідні, властиві йому процесуальні форми ... процес є тільки форма життя закону, отже, прояв його внутрішнього життя” [172, c.158]. Так, серед перших, поглибленому вивченню були піддані процесуальні аспекти конституційного (державного) й адміністративного права. Останнім часом наголошується на значній ролі процесуальних норм у фінансовому, земельному, митному, трудовому й інших галузях права [240, c. 626-633]. А.М. Колодій у своїй сучасній монографії, присвяченій принципам українського права, зазначає також, що крім кримінально-процесуального і цивільно-процесуального, в системі українського права існують численні процесуальні інститути й галузі, не пов’язані з примусовою реалізацією відповідних норм матеріального права, за допомогою і на ґрунті яких здійснюється правореалізаційна діяльність (виділено авт. – Ю.Б.) з фактичного втілення матеріальних норм і принципів [142, c. 80].

Класифікація фінансово-правових норм на матеріальні і процесуальні здійснюється у більшості підручників з фінансового права. В рамках однойменної галузевої науки вивченню процесуальних норм приділялося недостатньо уваги, майже виключно вона торкалася норм бюджетного права [212], очевидно завдяки визнаному відокремленню інституту бюджетного процесу. Стосовно податково-процесуальних норм автори, як правило, обмежувалися констатацією факту їх існування і загальним зазначенням про групи суспільних (правових) відносин, що ними регулюються.

Приступаючи до аналізу критеріїв розмежування правових норм, необхідно зазначити, що не всі науковці поділяють думку про можливість такої класифікації, у багатьох підручниках і курсах загальної теорії права у параграфі “Класифікація норм права” серед інших не згадується про розмежування норм права на матеріальні й процесуальні. Так, заперечуючи необхідність поділу всіх норм на процесуальні і матеріальні, П.М. Рабинович указує на певну подвійність багатьох правових норм, які можуть виконувати як матеріальну, так і процесуальну функцію – в залежності від того, у зв’язку з якими іншими нормами регулюються певні відносини [213, c. 250-253]. Наприклад, з точки зору прийнятих критеріїв важко визначити матеріальний або процесуальний характер наступного нормативного положення  “Кабінет Міністрів України розробляє проект закону про Державний бюджет України”  безвідносно нормативного акта, в якому його закріплено. Стаття 116 Конституції України, що закріплює правовий статус Кабінету Міністрів як вищого органу виконавчої влади, може вказувати на матеріальний характер цієї норми, оскільки матеріальні норми закріплюють права й обов’язки суб’єктів правовідносин, з іншого боку ця норма міститься у гл. 6 БК України “Складання проекту державного бюджету України” і цілком обґрунтовано може називатися процесуальною, оскільки складання проекту бюджету – перша стадія бюджетного процесу, а зазначена норма описує учасника діяльності (КМУ) і зміст такої діяльності. Близькою до такого висновку є й О.В. Фатхутдінова, яка вважає, що єдиною ознакою відмежування матеріальних норм від процесуальних є регулююча роль останніх, тобто можливість забезпечити реальність норм матеріального права, тому межа між матеріальним та процесуальним є відносною та умовною [243, c. 9].

Спроби віднайти загальнотеоретичні критерії класифікації не можна назвати завершеними. Як справедливо зазначає В.М. Протасов, поділ правових явищ на матеріальні й процесуальні виглядає ясним лише з огляду на законодавчу даність галузей цивільного процесуального й кримінально-процесуального права. У загальнотеоретичному ж плані ця проблема є досить складною [211, c. 38]. Щоб системно поглянути на цю проблему, пропонується окреслити два загальних підходи (тенденції у вирішенні питання про класифікацію норм), які окремо притаманні відповідно дослідникам теорії права і дослідникам галузевих юридичних наук. У їх основі лежить питання про первинність таких явищ як “юридичний процес” та “процесуальна правова норма” з метою здійснення такої класифікації (точніше сказати, яке із цих правових явищ вважати вихідним для подальшого визначення іншого).

1-й  “галузевий” підхід: процесуальний характер тих чи інших правових норм цілком обумовлений поняттям та об’ємом галузевого юридичного процесу, тобто, наприклад, цивільний юридичний процес регулюється цивільно-процесуальними правовими нормами. Б.Є. Дьоготь пропонує використати такий прийом і при визначенні процесуальних норм у податковому праві і податкові процесуальні норми розуміти як норми, що регламентують податковий процес або порядок розгляду й вирішення податкових справ [115]. Однак помітна перевага такого підходу, що полягає у відносній простоті і зрозумілості, є одночасно й вагомим його недоліком, викликаним наявністю “широкого” і “вузького” розуміння юридичного процесу, що ускладнює міжгалузеву порівнянність процесуальних норм, що регламентують, наприклад, адміністративний (в широкому розумінні) і кримінальний процес.

2-й  “загальнотеоретичний” підхід полягає у спробі віднайти універсальні критерії класифікації, які задовольняли б усі галузі юридичної науки. Так, серед таких критеріїв частіше називається зміст [249, c. 51; 185, c.17; 248, c.77] правових норм, рідше  функції права [146, c.43]. Щодо першого критерію, то в такому елементарному вираженні його явно недостатньо, адже зрозуміло, що абсолютна більшість нормативних приписів за своїм змістом є індивідуальною, тому в результаті його застосування не вдасться прийти до розмежування всіх правових норм на два таких великих масиви. Звісно, можна умовно домовитися і вважати, що за змістом правові норми поділяються саме на матеріальні і процесуальні, а не на будь-які інші (як, наприклад, публічні і приватні). Але це призведе до втрати якогось пояснювального навантаження критерію “зміст правових норм”, і в кінцевому рахунку таку класифікацію інакше як умовною не назвеш. В залежності від функцій права усталеним можна вважати поділ правових норм на регулятивні й охоронні [211, c. 56] (при цьому презюмується, що поширеним в науці є визнання за правом як соціальним регулятором відповідно регулятивної і охоронної функцій). Використання ж одного критерію для різних класифікацій не є припустимим. Деякі вчені припускають можливість одночасного застосування декількох критеріїв. Так, Н.Ю. Пришва підставою такого поділу називає зміст цих норм та регульовані ними суспільні відносини [209, c. 140], інакше кажучи, зміст норм і предмет їх регулювання. Але й це не вирішує проблеми, тому що досі не запропоновано оптимального рішення по розмежуванню предмета регулювання матеріальних і процесуальних норм.

Досить поширеною є рекомендація щодо розмежування матеріальних і процесуальних норм залежно від того, на яке запитання відповідає конкретна норма: вона є матеріальною, якщо відповідає на запитання “що?”, і процесуальною, якщо відповідає на запитання “як?” [227, c. 108]. На жаль, такий методологічний підхід не дозволяє практично розмежувати правові норми (до більшості з них можна поставити обидва запитання), і за формою його не можна визнати науковим.

Підсумовуючи вищезазначені спроби визначення критерію розмежування матеріальних і процесуальних норм, необхідно згадати зауваження професора О.І. Харитонової про те, що двочленна класифікація права іноді зазнає критики за те, що не дає можливості повного і всебічного дослідження такого складного явища, яким є право. Зокрема в літературі зазначається, що використання методу дихотомічного поділу є виправданим лише тоді, коли необхідно протиставити певні явища, поняття, категорії, підкреслити наявність у них протилежних рис, засад тощо [252, c. 51].

Іноді автори при викладі відповідного матеріалу взагалі уникають застосування будь-якого критерію, одразу вказуючи на характерні ознаки матеріальних і процесуальних норм права. Традиційно під матеріальними нормами розуміються норми права, що встановлюють права й обов’язки суб’єктів права; закріплюють юридичні факти, що утворюють, змінюють і припиняють правовідносини; дефініції; визначають компетенцію різних органів у сфері застосування законодавства [221, c. 16], а під процесуальними – норми, що визначають порядок реалізації прав і обов’язків учасників правовідносин [88, c. 38]. Така позиція не витримує ніякої критики, вважає Б.Є. Дьоготь, оскільки призводить до того, що серед процесуальних норм, що містяться в процесуальних кодексах РФ, можна також виділити і процесуальні, і матеріальні норми [115]. Погоджуючись з критичними зауваженнями на адресу висловленої точки зору в цілому, автор дослідження не поділяє її аргументацію, за якою аксіомою є наявність лише процесуальних норм у кодифікованих актах з питань судочинства.

Уже в 70-х рр. ХХ ст. активно обговорювалося питання про наявність в “матеріальних” галузях права норм, що мають процедурний характер і складають окремі процесуальні інститути в рамках таких галузей (інститут позовної давності в цивільному праві, виборчого процесу в конституційному, адміністративного процесу в адміністративному праві, бюджетного процесу  у фінансовому і т.д.). Учені так і не дійшли згоди про найменування таких норм процедурними або процесуальними. Прихильники концепції “юрисдикційного” процесу відстоювали першу позицію під приводом неприпустимості розмивання предмета традиційних “процесуальних” галузей і наступного зменшення значимості процесуальної форми. Процедурний характер правових норм у матеріальних галузях проявлявся в меті правового регулювання. Вони (так само, як і процесуальні норми в кримінальному процесі) покликані забезпечити реалізацію матеріальних норм шляхом регламентації способів, умов і порядку такої реалізації. При цьому зазначалося, що матеріальні норми, будучи первинними стосовно процесуальних (процедурних), регулюють права та обов’язки сторін, їхній правовий статус. На цьому етапі автор зіткнувся із серйозним протиріччям у розумінні підстави диференціації норм на матеріальні й процесуальні і визначенням категорії самої “правової норми”. Справа в тому, що правова норма являє собою наукову абстракцію, яка відображує загальні властивості всіх правових норм, які полягають у здатності в загальному регулюванні суспільних відносин (відносин між окремими членами суспільства, їхніми об’єднаннями та державою) і мають обов’язковий характер. Правова норма  загальнообов’язкове правило поведінки, встановлене державою і забезпечуване його примусовою силою. Правило поведінки викладається в нормі права через установлення суб’єктивних прав та юридичних обов’язків осіб, які вступають у ті або інші суспільні відносини. Воно міститься в центральній, основній її частині, іменованій диспозицією. Таким чином, якщо процедурна (процесуальна) норма визнається правовою нормою, вона також повинна відображати правило поведінки, що виражається у встановленні тих же суб’єктивних прав і юридичних обов’язків. У такому випадку, зрозуміла, на перший погляд, підстава класифікації правових норм на матеріальні і процесуальні зіштовхується з нерозв’язною перешкодою, що породжує усе більше запитань. Так, наприклад, чому називати процесуальною норму, що містить перелік прав учасників цивільного процесу, адже вона встановлює права сторін (брати участь у засіданнях, подавати докази, давати свої пояснення і т.д.), а не порядок та умови їхньої реалізації. Порядок реалізації матеріальних норм, у свою чергу, встановлюється не інакше як через визначення прав і обов’язків учасників юридичного процесу, що знову ж таки ускладнює сприйняття межі між процесуальними і матеріальними приписами.

Критерій класифікації матеріальних і процесуальних норм можна пов’язати з об’єктом відповідно матеріальних і процесуальних правових (суспільних) відносин. Переважна більшість науковців сходиться на думці, що об’єктом правовідносин (суспільних відносин) слід вважати певне благо, на яке спрямовані юридичні права й обов’язки суб’єктів правовідносин [225, c. 75-76]. Так, матеріальні правовідносини складаються з приводу таких благ як матеріальні цінності і деяких нематеріальних благ (життя, здоров’я, честь людини, право на відпочинок, почесні звання й ін.) або дії (трудова діяльність, виконання службових обов’язків і т.ін.) [195, c. 334]. В рамках процесуальних правовідносин благом (тобто загальним об’єктом усієї системи процесуальних правовідносин) слід визнати організацію (у розумінні впорядкованості дій, у т.ч. при розгляді юридичних справ). Публічні інтереси не обмежуються лише справедливим розподілом благ між членами суспільства, суспільство в цілому і кожний його член, зокрема, зацікавлені також у певному цивілізованому порядку вирішення конфліктів, що виникають з приводу речей або інших нематеріальних об’єктів, який забезпечував би з’ясування істини й відновлення справедливості, втіленої в нормах права. Такий порядок являє собою таке ж благо для суспільства, як і самі речі матеріального світу. Схожі погляди висловлювалися деякими процесуалістами у галузі цивільного процесу. “Об’єктом цивільних процесуальних правовідносин, — пише Д.М. Чечот, — є те, на що спрямовані процесуальні права його суб’єктів, тобто процесуальні дії” [257, c. 9]. К.С. Юдельсон виходив з того, що об’єктом процесуальних правовідносин є вся діяльність, спрямована на захист матеріально-правових відносин і опосередкованих ними інтересів [261, c. 10]. Уявляється, що благом у цьому випадку є не просто діяльність, спрямована на захист матеріально-правових відносин, цінність полягає у такій впорядкованості дій, яка забезпечувала б ефективне вирішення справ, досягнення цілей, що стоять перед тим чи іншим процесом.

Отже, можливим вирішенням питання про критерій класифікації, що розглядається у дослідженні, є таке: якщо об’єктом (благом) суспільних (правових) відносин є організація як процес, стан впорядкованості дій учасників, то норми, що регулюють такі відносини, є процесуальними, в іншому випадку вони є матеріальними. Але цей критерій видається занадто умовним, розпливчастим.

Втім, більш перспективним здається вирішення цієї проблеми за допомогою залучення категорій філософії для пояснення природи матеріальних і процесуальних норм. Мова йде не про філософські категорії “матеріального” й “ідеального”, спроби використання яких поки що не призвели до позитивного результату [211, c. 38]. Деякі вчені при характеристиці явищ, що розглядаються, використовували категорії механіки (розділ фізики) “статика” і “динаміка”. Зрозуміло, що їх використання можливе лише у тому розумінні, якого ці терміни набули в загальновживаному розумінні для проведення паралелей: матеріальні - статика, процесуальні (процедурні) – динаміка. Можливість їх використання можна пояснити так: аналогію слів “динаміка” і “процес” уловити неважко, обидва вони характеризують рух, а ось зв’язок термінів “матеріально-правовий” і “статичний” простежується, якщо звернутися до етимології слова “матеріально-правовий”. В.В. Лазарєв пояснює походження цього терміна так: поділ норм права на матеріальні і процесуальні коріниться в термінології цивільного права, в якому чітко виділяються норми, що регулюють майнові, тобто, власне матеріальні, відносини, оскільки їхнім об’єктом є матеріальні цінності (у договорах купівлі-продажу, позики, оренди й т.ін.). За аналогією “матеріальними” стали йменувати й інші норми цивільної й інших галузей права (сімейного, трудового, кримінального, адміністративного й ін.), що визначають права й обов’язки суб’єктів у таких правовідносинах, об’єктом яких є нематеріальні блага (життя, здоров’я, честь людини, право на відпочинок, почесні звання й ін.) або дії (трудова діяльність, виконання службових обов’язків й ін.) [195, c. 334].

Звідси зрозуміло, що проведення аналогій між матеріально-правовими явищами і філософською категорією “матерія” (ні в розумінні субстрату, ні в розумінні об’єктивної реальності) є безпідставним. Диференціація матеріальних і процесуальних правових явищ, що здійснюється із застосуванням таких категорій як “статика” й “динаміка” (“час”, “зміна”, “рух”, “спокій”), лише частково відокремлює процесуальні норми від матеріальних. Так, матеріальні норми, встановлюють матеріальні права й обов’язки суб’єктів правовідносин щодо їх об’єктів (в широкому розумінні цього поняття) безвідносно часу. Вони можуть встановлювати об’єм, межі цих суб’єктивних прав, умови виникнення, зміни й припинення прав і обов’язків. Процесуальними нормами права є ті, що вказують на порядок реалізації (у формі дотримання, виконання, використання і застосування) матеріальних суб’єктивних прав та юридичних обов’язків через безпосередню вказівку на термін (строк) їх виконання (використання), або опосередковано через вказівку на послідовність дій (деякі з них можуть бути обмежені в часі), тобто процесуальними нормами є ті, що вказують на тривалість, обмеженість у часі суб’єктивних прав та юридичних обов’язків. Але використання цих категорій ще не дозволяє віднести до процесуальних норм ті, що вказують на способи, засоби, форми виконання обов’язків і використання прав, що традиційно відноситься до “предмета” регулювання процесуальних норм.

Втім, більшість позначених у роботі протиріч в підставах класифікації явищ на матеріальні і процесуальні, вдається вирішити при зверненні до філософських категорій “абстрактного” і “конкретного”, “частини” і “цілого”, “змісту” і “форми”, а також методологічного підходу, запропонованого С.С. Алексєєвим про розрізнення серед правових норм норм-приписів і логічних правових норм.

Конкретне, як таке, в перекладі з латини означає “зрощене”, і тому може позначати як річ (чи систему речей), так і поняття. Але і в тому, і в іншому випадку конкретне означає цілісне (єдність різноманітного у повному значенні цього вислову). Абстрактне, знову ж таки згідно з походженням цього слова, з його етимологією, це навпаки,  “отвлеченное, извлеченное, обособленное от чего-то, изъятое откуда-то” [129, c. 223].

Конкретність істини  це залежність знання від зв’язків і взаємодій, властивих тим або іншим явищам, від умов, місця й часу, в яких вони існують і розвиваються [56, c. 36]. Звідси процесуальне в праві – це сукупність усіх зв’язків і взаємодій, що притаманні матеріальним суб’єктивним правам і обов’язкам (як абстрактним явищам) залежно від умов, місця і часу, в яких вони існують і розвиваються. Матеріальні права й обов’язки самі по собі є абстрактними (право володіти, користуватися й розпоряджатися майном, що знаходиться в особи на праві приватної власності, обов’язок сплачувати податки, обов’язок вести бухгалтерський і податковий облік господарських операцій, обов’язок брати платників податків на облік у податкових органах). Їх конкретизація стосовно умов, місця, часу й інших обставин здійснюється за допомогою процесуальних норм.

Тут доречно згадати про те, що в теорії права саме поняття “норма права” сприймається неоднозначно. Так, дослідники правових норм дійшли висновку, що норма може бути як логічною нормою, так і як нормою-приписом. Величезний внесок у вивчення цієї проблеми вніс видатний російський правознавець професор С.С. Алексєєв, у працях якого вперше дуже чітко й виразно здійснено розподіл зазначених понять [57, c. 39].

Під нормою-приписом необхідно, на думку вченого, розуміти елементарне, логічно завершене, державно-владне нормативне веління (установлення), безпосередньо виражене в тексті нормативного юридичного акта. Спеціалізація права приводить до того, що норми-приписи функціонують не тільки як такі, але, перш за все, у вигляді логічних норм [61, c. 81].

Під логічною нормою слід розуміти загальне правило, що виявляється логічним шляхом, втілює органічні зв’язки між нормативними приписами і має повний набір властивостей, що розкривають їхню регулятивну природу [88, c.17]. З огляду на викладене, необхідним видається робити уточнення під час згадування про норми права, які саме норми маються на увазі, норми-приписи чи логічні норми права, що дозволило б уникнути непорозумінь.

Матеріальні норми права – це такі правові норми, які в загальному (абстрактному) вигляді встановлюють правила поведінки через суб’єктивні права та юридичні обов’язки суб’єктів права (правовідносин) щодо різних благ (об’єктів права в загальному розумінні цього слова – майнових, немайнових, організаційних). В літературі зазначалося, що матеріальні норми закріплюють “статику” відносин. Так воно і є, вони встановлюють лише загальні “праводомагання” суб’єктів щодо різного роду благ (організація, дії теж розуміються як благо). Їхня реалізація лише в рамках матеріально-правового (загального, абстрактного) регулювання є майже неможливою, тому і йдеться про статику, вони ще не набувають руху, не здійснюються, володіють лише правовим потенціалом. Тут необхідно вказати на виключення із цього правила. Реалізація матеріальних норм є можливою лише у випадку, якщо вони встановлюють абсолютні права у тих сферах, в яких використовується загальнодозвільний тип регулювання. В таких випадках ніщо не стримує суб’єкта права, він використовує своє право у будь-який спосіб, не заборонений законом, на свій розсуд. Схожої думки дотримується А.О. Павлушина, висловлюючись з приводу комплексного характеру будь-яких правовідносин. Дійсно, у ряді випадків, не забуваючи про ознаку урегульованості правом, нормою права як обов’язкову ознаку правовідносин взагалі, варто визнати, що далеко не всі соціальні відносини врегульовані й у своїй процесуальній, порядковій частині. Так, можна, мабуть, вважати такими (тобто не врегульованими в процесуальній частині) відносини щодо взаємного здійснення прав і виконання обов’язків у сфері дії сімейного права; можуть бути позбавлені процесуального змісту так звані абсолютні права, що також складають зміст відповідно абсолютних правовідносин і т.д. [197, c. 396].

Прикладом матеріальної (абстрактної) норми є така: платник податку має право на податковий кредит. Це диспозиція логічної матеріальної регулятивної норми (гіпотеза: якщо особа є платником податку, то...). Ця норма є абстрактною у повному розумінні цього слова. По-перше, вона не встановлена в такому загальному вигляді у діючому законодавстві (хоча цей факт аж ніяк не впливає на її матеріальність (абстрактність)), а виведена (абстрагована) науковцями шляхом вилучення з конкретних процесуальних норм законів “Про податок на додану вартість” і “Про податок з доходів фізичних осіб”. Прикладом диспозиції матеріальної регулятивної логічної норми, що закріплена в діючому законодавстві, є така – платники податків і зборів (обов’язкових платежів) зобов’язані вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закону України “Про систему оподаткування” [16]). Гіпотеза така ж: “якщо особа є платником податку, то…”. Наявність цієї матеріальної норми також ще не дозволяє виконати платникові податку свій обов’язок, оскільки необхідними є процесуальні (конкретні, конкретизуючі) норми, які дозволять йому зрозуміти зміст державно-владного веління у повному обсязі, тобто це ряд процесуальних норм, які вказують на форму обліку і звітності (письмова, електронна), порядок заповнення встановлених форм, терміни зберігання і т. ін.), а також норм дефінітивних (вони не є ні матеріальними, ні процесуальними) – норм, які визначають ті поняття, в які законодавець вкладає інший зміст, ніж притаманний їм в загальному вжитку, або які раніше не вживалися взагалі. Деякі правові поняття для цілей оподатковування застосовуються в іншому обсязі, значенні, у більшості випадків такі метаморфози обумовлені специфікою правового регулювання оподатковування, його завданнями, місцем і роллю податкового права у правовій системі [201, c. 41].

Однією з матеріальних (абстрактних) охоронних норм, що забезпечують реалізацію регулятивної норми про податковий кредит, є така.

Гіпотеза	Санкція
У разі, якщо орган Державного казначейства України порушує термін повернення надміру сплаченого податку у разі використання платником податку права на податковий кредит, то	він сплачує на користь платника податку штраф у розмірі: -10% такої суми – при затримці платежу до 30 календарних днів; - 50% такої суми – при затримці платежу від 31 до 90 календарних днів; - 100% такої суми – при затримці платежу від 91 календарного дня.

Оскільки висловлений підхід про використання категорій “абстрактного” і “конкретного” для характеристики матеріальних і процесуальних норм є дещо новітнім, але потребує у той же час хоча б відносної визначеності щодо ступеня абстрактності тих норм, які називаються матеріальними, варто окреслити мінімальний ступінь абстрактності для матеріальних правових норм так. Матеріальні норми, незважаючи на невизначеність щодо способів, строків, механізму їх реалізації, дають повне і чітке уявлення про суб’єктів правовідносин, об’єкти правовідносин і об’єм або межі здійснення суб’єктивних прав.

Прикладом процесуальної регулятивної логічної норми, що забезпечує реалізацію матеріальної норми про податковий кредит (при оподаткуванні доходів фізичних осіб), є таке:

Гіпотеза	Диспозиція	Санкція
Якщо платник податку з доходів фізичних осіб має документи, що підтверджують здійснені ним витрати впродовж звітного року, що відносяться до податкового кредиту, і має намір використати своє право на податковий кредит, то	він зобов’язаний надати або надіслати поштою в податковий орган за місцем свого проживання податкову декларацію, встановленої ДПА України форми із зазначенням у ній переліку і сум здійснених витрат, до 1-го квітня року, наступного за звітним, або за 10 днів до 1-го квітня (у разі надіслання поштою), інакше	він втрачає право на податковий кредит у подальшому.

Ця норма права логічно виведена з ряду норм-приписів, що містяться в різних нормативних актах (в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” (далі  Закон 2181)  щодо строків подання декларації, і в Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб”  щодо визначення податкового кредиту і наслідків невикористання цього права за результатами звітного податкового року).

Якщо говорити про внутрішню побудову процесуальних норм, то можна помітити, що гіпотеза логічної процесуальної норми містить в собі вказівку на необхідність реалізації логічної матеріальної норми права. На це зверталася увага у науковій праці “Теорія юридичного процесу” за загальною редакцією В.М. Горшеньова, де йшлося, що “в гіпотезі процесуальної норми обставини, умови, за наявності яких реалізується норма, характеризуються, насамперед, тим, що вони визначені змістом і проявом у цей момент застосовуваної норми матеріального права. Загальними гіпотетичними умовами процесуальної норми можуть бути факти, пов’язані або з реалізацією диспозиції норми матеріального права, або з дозволом норми матеріального права і відповідно з реалізацією її санкцій… Це є загальна вимога для всіх процесуальних норм, а конкретні стадії застосування норми матеріального права служать окремими гіпотетичними умовами конкретної процесуальної норми. Таким чином, норма матеріального права ніби “є присутньою” в гіпотезі процесуальної норми, визначаючи в міру своєї реалізації її окремі умови” [237, c. 156].

Перелік умов, форм, засобів, термінів, що стосуються порядку реалізації матеріальних норм (а в кінцевому рахунку прав і обов’язків, що в них містяться), залежить від розсуду законодавця, ступеня урегульованості, яку він бажає надати відносинам, що регламентуються, інакше кажучи метода правового регулювання, що використовується. Від цього великою мірою залежить і кількість норм-приписів, які вміщують в собі ті умови, що містяться у диспозиції процесуальної логічної норми.

Таким чином можна викласти деякі загальнотеоретичні висновки щодо класифікації правових норм в “матеріально-процесуальному” аспекті, згідно з якими “процесуальність” правових норм не випливає з “процесуальності” правових відносин, вона випливає з таких принципових вихідних постулатів:

1. Існування окремих матеріальних і процесуальних норм права можливе лише у виключних випадках і лише в тих галузях права, що використовують “загальнодозвільний” тип правового регулювання. В решті випадків, тобто як правило, правові норми за своїм характером є процесуальними (процедурними).

2. Класифікація норм на матеріальні й процесуальні є більш прийнятною, якщо норми права розглядати як норми-приписи (в термінології С.С. Алексєєва).

3. Процесуальні норми-приписи відрізняються від матеріальних норм-приписів більш високим ступенем конкретизації їх диспозицій.

4. Матеріальні норми-приписи регламентують такі (сутнісні) елементи правила поведінки: коло суб’єктів правовідносин, об’єкт правовідносин, суб’єктивні права, юридичні обов’язки суб’єктів щодо об’єкта правовідносин, межі, об’єм цих прав і обов’язків, тобто в загальному вигляді визначають міру “правозазіхань” сторін на будь-які блага, у т.ч. блага, що є об’єктом процесуальних правовідносин, тобто організацію як процес. Саме матеріальні норми-приписи містять в собі сутність правила поведінки. Процесуальні норми-приписи вказують на будь-які (одну, декілька чи усі одразу) умови реалізації правила поведінки, здійснення “правозазіхань” суб’єктів правовідносин будь-то: спосіб дії, послідовність дій, правові засоби, що використовуються, форма закріплення результатів дій чи інше, тобто конкретизують матеріально-правову норму-припис. Найчастіше у нормах-приписах (конкретних статтях нормативно-правових актів) з метою зручності, доступності, лаконічності викладу законодавець уникає розгорнутих формулювань правил поведінки, поміщаючи різні вимоги, що стосуються порядку реалізації суб’єктивних прав та обов’язків в інших реченнях у рамках однієї статті, в інших статтях, розділах нормативно-правового акта, або навіть в інших актах законодавства. Таке зовнішнє вираження правових норм дозволило багатьом вченим говорити про те, що матеріальні правові норми встановлюють права й обов’язки учасників правовідносин, а процесуальні  умови й порядок їхньої реалізації. Однак, як уже було з’ясовано, таке пояснення не повністю передає характер їхніх взаємозв’язків. Щоб переконатися у цьому, слід навести речення з п.п. 5.2.2 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами”. “У випадку, якщо платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподатковування або виходить за межі його компетенції, установленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу зі скаргою про перегляд цього рішення, що подається у письмовій формі і може супроводжуватися документами, розрахунками й доказами, які платник податків вважає за необхідне надати”. Ця норма-припис містить і право платника податків на оскарження рішення контролюючого органу й указує на форму, в яку така скарга повинна бути втілена. Не можна говорити про те, що наведене речення містить у собі дві правові норми: “1) платник податків має право на оскарження” і “2) скарга подається у письмовій формі”, оскільки у такому випадку друга частина не відповідає визначенню правової норми, тому що не містить правила поведінки, вираженого в правах або обов’язках учасників правовідносин (скарга сама по собі нікуди не подається  логічний зв’язок з першою частиною вказує на те, що її подає платник податків). Однак і воно не містить повної (процесуальної) правової норми, тому що в інших статтях строк подачі такої скарги, її обов’язкові реквізити і т.д. є регламентованими.

5. Матеріальна норма-припис (за виключенням випадків, зазначених у п.1, коли вона є самодостатньою і виступає фактично логічною нормою права) є складовою, частиною процесуальної правової логічної норми, тобто власне норми права.

6. Власне норма публічного права, як правило, є логічною процесуальною нормою і містить у собі як саме правило поведінки (матеріальну норму-припис), так і всі умови (що можуть міститися й у ряді процесуальних норм-приписів) щодо порядку реалізації “правозазіхань” суб’єктів правовідносин на відповідне благо. У цьому світлі не таким вже й “фантастичним” видається твердження С.В. Запольського про те, що фінансове право є галуззю процесуального права, а під фінансово-правовою формою необхідно розуміти процесуальну, процедурну правову форму, в якій здійснюються публічні економічні відносини [126, c. 27]. Діалектика взаємовідносин матеріального і процесуального права вбачається в тому, що діяльність абсолютної більшості суб’єктів правовідносин урегульована процесуальними нормами [142, c. 79].

Викладені тезиси побічно знаходять підтвердження в сучасній роботі з теорії юридичного процесу проф. А.О. Павлушиної: “спроба будувати модельну логіко-процесуальну норму є суперечливою по суті, процесуальна норма може й повинна розглядатися лише на рівні нормативно-правового встановлення” [197, c. 10-11].

Беручи до уваги викладену вище концепцію і приступаючи до розгляду питання про відмежування процесуальних норм від матеріальних у податковому праві, знову ж таки необхідно зробити декілька загальних зауважень.

Оскільки податкове право, будучи структурним підрозділом фінансового права, яке є публічною галуззю права, що використовує “дозвільний” тип правового регулювання, окремих матеріальних норм права (логічних правових норм у термінології С.С. Алексєєва) воно, як правило, не містить.

Як справедливо зазначає Д.В. Вінницький, місце податкового права в системі права визначається, насамперед, його функціональними характеристиками. Основною змістовною функцією цього масиву норм є справедливий розподіл тягаря публічних видатків між громадянами та їхніми об’єднаннями [92, с.129131]. У цьому полягає суть податкових правових відносин, що конструюються законодавцем. Матеріальним нормам-приписам у податковому праві відведена роль у визначенні ступеня й міри участі кожного у формуванні публічних фондів фінансових ресурсів, що визначається тими або іншими характеристиками особи та її майнового становища (наявністю у неї об’єктів оподатковування). Вони визначають сутність зобов’язань платників податків перед державою (публічно-територіальними утвореннями), що полягає в обов’язковому відчуженні частини свого майна (коштів) у розпорядження державної скарбниці у визначеному законом обсязі. Крім того, матеріальні норми-приписи, встановлюють міру впливу державних органів з метою здійснення фінансового контролю за правильністю, повнотою і своєчасністю нарахування і сплати податків. Процесуальні норми-приписи конкретизують положення норм матеріальних, вказуючи, в який строк повинен сплачуватися податок, в якій формі (шляхом внесення коштів чи заліку взаємних вимог), в якій валюті, на який рахунок, в який спосіб належить вести облік об’єктів оподатковування, а також порядок застосування засобів, що використовуються державою у випадку відмови платника податків від добровільного виконання своїх податкових обов’язків тощо. Говорячи про функціональне призначення процесуальних норм, не можна не погодитися з М.І. Піскотіним, який зазначав, що процесуальні норми мають на меті вирішення трьох взаємопов’язаних завдань: організовують роботу відповідних органів, вводять її в найбільш раціональні форми; забезпечують права й інтереси учасників процесу; закріплюють такий порядок і такі форми роботи, які забезпечують послідовний всебічний і глибокий аналіз питань та їх правильне вирішення [207, c. 59-60].

Із розвитком податкового права зростає роль та кількість норм, які визначають процедуру діяльності державних органів, органів місцевого самоврядування із встановлення, введення та справляння податків, порядок реалізації прав та обов’язків учасників цих правовідносин [209, c. 143]. Р.О. Гаврилюк зазначає, що досягнутий рівень фінансово-правового регулювання, з одного боку, та потреби практики й теорії його вдосконалення  з іншого, сьогодні зумовлюють необхідність повного відособлення матеріальної і процесуальної частин податкового права [101, c. 56-57]. Думається, можна говорити перш за все про теоретичне розмежування матеріальних і процесуальних норм та інститутів у податковому праві. Подальше нормативне розведення норм, що регулюють податкові зобов’язання, на матеріальні і процесуальні, не уявляється за доцільне.

Н.Ю. Пришва, розглядаючи класифікацію податкових норм на матеріальні і процесуальні, запропоновану Р.О. Гаврилюк, зазначає, що вона не дозволяє охопити усі процесуальні норми [101, c. 144]. Але й сама, викладаючи своє бачення щодо системи процесуальних норм у податковому праві, залишає цей перелік відкритим, відносячи до процесуальних норм такі: щодо порядку проведення податкового обліку платників податків і зборів, подання ними податкової декларації, порядку обчислення податку, порядку здійснення контролю за сплатою податків, застосування заходів примусу та ін. [209, c. 143-144].

З метою часткового усунення зазначеного проф. Н.Ю. Пришвою недоліку, варто спробувати проаналізувати характер тих чи інших норм-приписів у податковому праві, що містяться у більшості з інститутів податкового права (при цьому слід виходити з поглядів на внутрішню організацію податкового права, висловлених Д.В. Вінницьким [92, c. 283-322] із тим застереженням, що податкове право є підгалуззю фінансового права, а не самостійним галузевим утворенням, в чому повністю варто підтримати І.Є. Криницького [150, с. 328330]). Але не всі правові норми і норми-приписи можна віднести до матеріальних чи процесуальних. Цій класифікації піддаються лише норми-правила поведінки, за її межами залишаються спеціальні норми, до яких В.Н. Протасов відносить загальні, дефінітивні, декларативні, оперативні і колізійні [211, c. 54]. Більшість саме таких (спеціальних) норм і складає загальний інститут податкового права (норми-приписи, що встановлюють поняття податку та збору, принципи системи оподаткування, загальний перелік об’єктів оподаткування, види податків та зборів, загальні правила про строки давності у податковому праві, порядок їх обчислення, перебігу та ін.). Інститут правового регулювання встановлення і введення податків і зборів містить переважно норми-приписи матеріального характеру, що розмежовують компетенцію державних і місцевих представницьких органів влади щодо встановлення і введення на відповідних територіях загальнодержавних і місцевих податків і зборів. Норми-приписи, що встановлюють термін для внесення змін до податкового законодавства, обов’язок щодо включення до Закону України “Про систему оподаткування” усіх податків і зборів, що встановлюються іншими законами, мають процесуальний (процедурний) характер.

Центральним інститутом податкового права є інститут податкового зобов’язального права (інститут податкового зобов’язання). Через реалізацію його норм розкриваються соціальна цінність і кінцеві цілі усієї системи податкового регулювання [92, c. 301]. Він, у свою чергу, складається із загальної і спеціальної частин. Загальна частина містить відповідно загальні положення щодо податкових зобов’язань, спеціальна – субінститути, що регулюють податкові зобов’язання з окремих видів податків і зборів. Загальна частина цього інституту містить матеріальні норми-приписи, за допомогою яких законодавець моделює структуру податкових зобов’язальних відносин двох основних типів: простого типу  “платник податку (збору) – бюджет”, і складного типу “платник податку (збору)  податковий агент  бюджет”. Д.В. Вінницький виділяє ще й третій тип “банк (кредитна) установа – бюджет”. Ця думка знаходить свою підтримку і в роботах вітчизняних вчених. “Не зв’язок платника податків і банку, а відносини банку і бюджету необхідно вважати публічно-правовими податковими правовідносинами… Такий підхід до цього питання, по-перше, вирішує проблему розбіжності у часі моменту списання грошових коштів з моментом виконання податкового зобов’язання, по-друге, — вимагає включення банківських установ до числа суб’єктів податкових правовідносин, правовідносини, які виникають при сплаті податків, складаються з двох окремих зобов’язань різних суб’єктів: платник податків зобов’язаний подати до банку платіжне доручення на сплату податку, банк зобов’язаний виконати таке доручення шляхом перерахування коштів до відповідного бюджету чи державного цільового фонду” [78].

Податкові норми, що встановлюють взаємні права й обов’язки цих суб’єктів щодо нарахування, утримання і сплати податків до бюджету, є матеріально-правовими. Дискусійним є питання щодо віднесення до матеріально-правових норм тих приписів, що регламентують порядок обчислення суми податкового зобов’язання. Думається, ці норми слід все ж таки вважати матеріальними і ось чому. По-перше, було домовлено, що матеріальні норми визначають обсяг суб’єктивних прав і юридичних обов’язків суб’єктів правовідносин. Сума податку вказує на об’єм публічного обов’язку платника податку перед державною скарбницею. Складність полягає в тому, що у багатьох випадках встановити цю суму не просто, адже не завжди законодавцем ставка податку встановлюється у твердих сумах до бази оподаткування, через недосконалість податкового законодавства труднощі виникають при точному визначенні бази оподаткування, із цих та багатьох інших причин невідворотним є допущення помилок при визначенні суми податкового зобов’язання чи умисне спотворення такої цифри платником податку. Тому, залежно від тих чи інших підстав, така сума може визначатися як самим платником податку чи податковим агентом, так і контролюючим органом. Уявляється можливим у цьому випадку для обґрунтування матеріально-правового характеру цих норм використати аналогію із цивільним (господарським) правом. Тут варто провести паралелі між такими поняттями як “ціна договору”  “сума податкового зобов’язання” та “порядок визначення ціни договору”  “порядок визначення суми податкового зобов’язання”. Практика вирішення господарських спорів і діюче законодавство (ч. 4 ст. 632 ЦК України) виходить із того, що якщо в договорі встановлено порядок (алгоритм) визначення ціни (вартості) договору, у т.ч. в залежності від зовнішніх подій чи дій будь-кого з контрагентів, такі умови договору вважаються встановленням ціни договору. Так само можна вважати, що законодавець, установивши порядок визначення суми податкових зобов’язань (через визначення суб’єкта, на якому лежить обов’язок його обрахування), встановив і його розмір. Крім того, власне порядок визначення суми податкових зобов’язань є єдиним для всіх і він являє собою алгоритм арифметичних операцій (як правило, це операція множення ставки податку на базу оподаткування). У ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” під терміном “порядок визначення суми податкових зобов’язань” мається на увазі саме визначення особи, на яку покладено обов’язок з обчислення суми податку. Правові норми, що регламентують застосування непрямих методів при визначенні суми податкових зобов’язань, включають матеріально-правовий обов’язок податкових органів щодо можливості застосування таких методів, а також процесуальні норми-приписи, які описують, ким і в якому порядку приймається рішення про застосування непрямих методів.

Особливістю податкового права (зокрема субінститутів податкових зобов’язань з окремих видів податку) є те, що основне правило поведінки, а саме обов’язок по сплаті податків конкретизується у численних нормах-приписах, що групуються за ознакою характеристики окремих елементів юридичної конструкції “механізму оподаткування” чи елементів “юридичного складу податку”. Матеріально-правовий характер норм-приписів, що встановлюють більшість із них, не викликає особливих запитань. Це норми, що визначають платників податку, об’єкт (базу) оподаткування, ставку податку, пільги з оподаткування. Безпосередньо у кожній окремій із цих груп правових норм не міститься правило поведінки, воно виводиться логічним шляхом з відповідних норм, що встановлюють кожний з елементів юридичного складу податку і відповідної норми про обов’язок платника сплачувати податки, що поєднує їх в одне ціле. Всі норми-приписи, що тією чи іншою мірою впливають на розмір податкового зобов’язання, є матеріально-правовими, тому до них відносяться і норми, що встановлюють право на застосування податкового кредиту.

На окрему увагу заслуговують норми, що встановлюють податкові, звітні періоди і строк сплати податку. Стосовно звітного періоду, який встановлює строк і періодичність подання податкової звітності – норми, що встановлюють обов’язок по веденню податкового обліку і поданню податкової звітності є матеріально-правовими. Ті ж норми-приписи, що встановлюють строки подання звітності чи періодичність її подання – є процесуальними, оскільки вони не стосуються сутнісних елементів правила поведінки, а встановлюють додаткові умови його реалізації залежно від умов часу. Не так однозначно вирішується питання про податкові періоди (строк сплати податку). У цьому випадку, думається, слід розрізняти ці елементи щодо різних податків залежно від об’єктів оподаткування. Для реальних податків (податків з майна) визначення податкового періоду безпосередньо пов’язане із сумою податкового зобов’язання за рівних умов щодо ставки податку (чим менше податковий період – тим більшою є сума податку, що сплачується за бюджетний рік), воно впливає на міру участі платника податку у формуванні централізованого фонду держави. Тому такі норми-приписи можуть бути віднесені до матеріально-правових (хоча це твердження є далеко не безспірним: правомірно уявити, що логіка законодавця випливає перш за все з визначення загальної суми податку, що має бути сплачена платником податку із відповідної одиниці оподаткування (одиниці майна) за бюджетний рік, а встановлення податкового періоду (розподіл цієї суми за податковими періодами) є питанням похідним, питанням процедурним і диктується перш за все задачами бюджетного регулювання). Для особистих податків (податків з доходів, податків на прибуток) встановлення податкового періоду (строку сплати податку) є питанням процедури (оскільки сума податку з прибутку, сплачена за рік, буде дорівнювати сумі податку, сплаченого за усі податкові періоди в межах року, якими б вони не були за тривалістю (місяць, квартал, півріччя)), тому й норми-приписи, що їх встановлюють, є процесуальними. Строк сплати податку є “питанням процедури” лише щодо податкових правовідносин, але відіграє значну роль для бюджету відповідного рівня з метою планомірного регулярного поповнення його доходної частини. Отже, приписи, що вказують на термін, за який формується податкова база (податковий період) [208, с. 83], не можуть бути однозначно визначені як процесуальні, хоча є більш близькими до них.

Податкове деліктне право (як інститут підгалузі податкового права) містить норми, що регулюють охоронні відносини, які виникають унаслідок скоєння податкових правопорушень платниками податків, особами, що сприяють виконанню податкового обов’язку або самими уповноваженими державними органами. Цей інститут складається з матеріальних норм-приписів, які закріплюють склади податкових правопорушень і міри податкових стягнень (штрафні санкції, пеня), у т.ч. порядок їх нарахування. Оскільки правовий режим примусового стягнення штрафних санкцій той самий, що й для стягнення простроченого податкового зобов’язання, якщо суб’єктом правопорушення є платник податку (якщо суб’єкт правопорушення – уповноважений державний орган – правовий режим сплати штрафу тотожній із поверненням надміру сплаченого податку), процедурний порядок його реалізації регламентується тими ж процесуальними нормами-приписами, що й порядок реалізації останнього.

Податкове процедурне (процесуальне) право поєднує в собі різноманітні матеріальні і процесуальні податково-правові норми, що покликані гарантувати виявлення і належний порядок реалізації податкових зобов’язальних і деліктних відносин [92, c. 307]. В рамках податкових процедур здійснюється: взяття на облік платників податків; надання податкової звітності; повідомлення платників податків; зміна строків виконання податкового зобов’язання; повернення надміру сплачених податків (у т.ч. в результаті використання платником податку права на податковий кредит); застосування заходів забезпечення виконання податкового зобов’язання (податкова застава, адміністративний арешт активів платника податку, податкова порука); застосування заходів із примусового виконання податкового обов’язку; податковий контроль; оскарження (в адміністративному порядку) рішень, дій і бездіяльності контролюючих органів; розгляд справ про податкові правопорушення. Усі ці процедури регулюються у єдності матеріальними нормами-приписами, що встановлюють суб’єктивні права чи юридичні обов’язки (повноваження) суб’єктів податкових правовідносин (як от: право платника податку на повернення надміру перерахованих сум податків, право просити (вимагати) прийняття рішення про відстрочку (розстрочку) податкового зобов’язання, обов’язок подання податкових декларацій, розрахунків, право податкового органу на здійснення податкових перевірок, застосування заходів забезпечення і т. ін.) і рядом процесуальних норм-приписів, що конкретизують послідовність, умови і терміни здійснення певних дій в рамках таких процедур, форми і реквізити звернень, повідомлень, способи їх доставки, порядок прийняття (узгодження) підсумкових рішень, момент набрання ними сили, форми закріплення їх результатів і т. ін.

Д.М. Бахрах серед ознак, що притаманні юридичному процесу як діяльності називає такі: 1) це свідома, цілеспрямована діяльність; 2) вона полягає в реалізації владних повноважень суб’єктами публічної влади, які взаємодіють один з одним і з невладними суб’єктами; 3) вона запрограмована на досягнення певного юридичного результату, на вирішення індивідуально-конкретної справи; 4) вона документується: проміжні й остаточні підсумки процесуальної діяльності відображаються в офіційних документах, і, як правило, воля суб’єкта влади оформляється правовим актом; 5) є розгорнута детальна регламентація цієї діяльності юридичними нормами (процесуальна форма) [69, c.17].

Проф. М.В. Карасьова спробувала послідовно обґрунтувати наявність податкового процесу в російській правовій системі. Нормативною підставою такого висновку М. В. Карасьова називає прийняття і набрання чинності першою частиною Податкового кодексу РФ, що містить значну кількість процесуальних норм. Однак перерахування статей НК РФ, які, на її думку, мають процесуальний характер, М. В. Карасьова засновує на популярному, але “суб’єктивному”, як уявляється, так званому “філологічному”, що піддається серйозній критиці в літературі, критерії: вважаючи матеріальними нормами ті з них, які відповідають на запитання “що”, а процесуальними – ті, які відповідають на запитання “як” діяти суб’єктам права [135, c. 53]. В.Н. Протасов, скептично оцінюючи можливості такого критерію, називає його “тривіальною рекомендацією” [210, c. 48].

Оскільки необхідно відзначити значну кількість процесуальних норм у податковому праві України, варто спробувати визначити характер нормативних приписів, що містяться в актах податкового законодавства України і довести суттєву питому вагу саме процедурно-процесуальних норм у загальному масиві податкового законодавства.

Що стосується розбіжностей, які склалися в науці щодо найменування процесуальних норм у провадженнях (процесах) позитивного характеру процедурними, процесуальними чи процедурно-процесуальними, то, думається, це питання не є принциповим. Самі норми, їх характер не змінюються, вони регулюють питання процедури, навіть стосовно кримінального судочинства. Залежно від розгорнутості процесуальної регламентації, її системності, цілісності і спрямованості може змінюватися якість саме масиву цих норм, а не окремих норм, тобто чи це є окремі розрізнені процедури, чи це є єдиний юридичний процес. І хоча із набуттям “зрілості”, удосконаленням правової регламентації процедурних питань у тій чи іншій сфері вчені “констатують” народження нового юридичного процесу, характер норм від цього не змінюється, процедурні норми не перетворюються на процесуальні, чи навпаки.

Відмінною рисою податкового права як підгалузі фінансового права України називається відсутність чіткої диференціації матеріальних і процесуальних норм усередині її. Повністю поділяти таку позицію не можна, оскільки, думається, що процесуальні норми (процесуальні норми-приписи, як уже зазначалося раніше), що регулюють загальні, єдині процесуальні аспекти справляння всіх видів податків зосереджені переважно в одному нормативному акті вищої юридичної сили – Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [15; 149, с. 71]. Він являє собою цілісну систему процедур (курсив наш – Ю.Б.), пов’язаних із забезпеченням боргових зобов’язань платників податків перед державою [259]. Цей закон був покликаний запровадити нову ідеологію відносин між платником податків та податковими органами, уніфікувати процедури сплати податків (курсив наш – Ю.Б.) і дати можливість платникові податків відстоювати свої права та інтереси [154]. Законом, зокрема, врегульований порядок дій, строки їх здійснення учасниками податкових правовідносин в рамках таких процедур як декларування, визначення суми податкового зобов’язання контролюючим органом, процедур застосування заходів забезпечення виконання податкового зобов’язання, надання розстрочення, відстрочення податкового зобов’язання, адміністративного оскарження рішень, дій і бездіяльності контролюючих органів, примусового стягнення податкового боргу тощо. Проф. Д.А. Бекерська в 2001 р., дивуючись з приводу затягування із прийняттям Податкового кодексу України і у зв’язку з введенням в дію Закону 2181, дала таку “емоційну” оцінку цій події: “Як його розуміти? Це частина Податкового кодексу, яка встановлює механізм адміністрування податків, чи експеримент з апробації цього механізму і визначення ефективності його дії в практичній діяльності?” [75, c. 40]. Це ще раз підтверджує, що саме цей закон вміщує в собі систематизовані податкові процедури, загальні при справлянні більшості податкових платежів.

Розглядаючи систему джерел податкового права України, можливо охарактеризувати їх залежно від функціонального навантаження, кількості матеріальних або процесуальних норм, що переважає, у такий спосіб. Закон “Про систему оподатковування” [16], що заклав основні засади функціонування системи оподаткування, по суті є матеріальним, оскільки, погоджуючись із П.М. Рабиновичем, всі норми, які закріплюють основні принципи права, завжди відносяться лише до матеріальних [213, c. 253]. Однак і в цьому норматив- но-правовому акті присутні процесуальні норми, наприклад, що регулюють процедуру постановки на облік платників податків (ст. 5 Закону “Про систему оподаткування”). Ідея і базова категорія, навколо якої будується вся система податкового права,  податковий обов’язок платника податків по сплаті податку в бюджет (установлена в Конституції України й продубльована в Законі “Про систему оподатковування”),  конкретизується і знаходить своє втілення в ряді законів (у виняткових випадках  підзаконних актах), що регулюють питання оподатковування конкретним видом податку, встановлюючи у ньому всі необхідні елементи юридичної конструкції податку. Це, наприклад, Закони “Про податок на додану вартість” [14], “Про оподаткування прибутку підприємств” [12], “Про податок з доходів фізичних осіб” [13], Декрет Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір” [4] і т.д. Такі нормативні акти мають яскраво виражене “матеріальне” забарвлення, оскільки встановлюють і конкретизують умови виникнення й обсяг податкового обов’язку по кожному з податків. Однак, з урахуванням специфіки об’єкта оподатковування, ролі того або іншого податку в системі оподатковування й інших факторів, у них же містяться і специфічні процесуальні норми (норми матеріальної процедури в термінології В.Н. Протасова), що деталізують, доповнюють або змінюють загальні процедури, регламентовані суто “процесуальним” законом (своєрідним “податковим процесуальним кодексом” України)  Законом 2181. До таких спеціальних процесуальних норм можна віднести приписи, що визначають види й форми податкової звітності по кожному з податків, приписи, що вводять “власні”, властиві тільки їм правові процедури  бюджетне відшкодування податку на додану вартість, відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку із застосуванням права на податковий кредит тощо.

До речі, проекти Податкового кодексу України, що в той чи інший час пропонувалися різними авторськими колективами практично повністю запозичували основні положення Закону 2181 щодо реалізації податкових процедур.