Нематериальные активы

Еще больше различий в учете нематериальных активов, так как на сегодняшний день в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает даже номенклатура таких активов. А у однотипных активов могут отличаться первоначальная стоимость, сроки полезного использования и способ исчисления сумм амортизации.

Сравнительная номенклатура нематериальных активов коммерческих предприятий, используемых в бухгалтерском и налоговом учете, представлена в табл. 8.3.

Таблица 8.3. Нематериальные активы коммерческих организаций

┌────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐

│ Бухгалтерский учет │ Налоговый учет │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│Исключительное право патентообладателя на│Исключительное право патентообладателя на│

│изобретение, промышленный образец, полезную│изобретение, промышленный образец, полезную│

│модель │модель │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│Исключительное авторское право на программы для│Исключительное право автора или иного│

│ЭВМ, базы данных │правообладателя на использование программы для│

│ │ЭВМ, базы данных │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│Исключительное право автора или иного│Исключительное право автора или иного│

│правообладателя на топологию интегральных│правообладателя на использование топологии│

│микросхем │интегральных микросхем │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│Исключительное право владельца на товарный знак│Исключительное право на товарный знак и знак│

│и знак обслуживания, наименование места│обслуживания, наименование места происхождения│

│происхождения товара │товаров и фирменное наименование │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│Исключительное право патентообладателя на│Исключительное право патентообладателя на│

│селекционное достижение │селекционное достижение │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│Деловая репутация организации │Владение "ноу-хау", секретной формулой или│

│ │процессом, информацией в отношении промышленного,│

│ │коммерческого или научного опыта │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│Организационные расходы, признанные в│Лицензия на право пользования недрами │

│соответствии с учредительными документами частью│ │

│вклада участника в уставный капитал │ │

└────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────┘

Краткие характеристики и сроки полезного использования нематериальных активов приведены ниже.

1. Изобретение - это новое и обладающее существенными отличиями техническое решение в любой области народного хозяйства. Оно охраняется авторским свидетельством или патентом, срок действия которого не может превышать 20 лет.

2. Промышленный образец - это художественно-конструкторское решение, определяющее общий вид изделия. Охраняется патентом, срок действия которого 10 лет и может продлеваться каждые последующие 10 лет.

3. Полезная модель - это новое конструктивное исполнение изделия или его отдельных частей. Охраняется свидетельством, срок которого устанавливается в 5 лет с возможностью возобновления его еще на 3 года.

4. Программа на ЭВМ и база данных - это набор команд, который может заставить ЭВМ выполнять определенные аналитические, расчетные, формирующие и информационно - обрабатывающие функции для достижения заданного результата.

Права физических лиц - создателей этих активов относятся к категории авторских прав (см. ниже), они возникают в момент создания. Охраняется пожизненно для авторов и в течение 70 лет для их правопреемников. При передаче организации охраняется договором между сторонами, который и устанавливает срок использования.

Если программа на ЭВМ и база данных созданы организацией, то права на них принадлежат ей и действуют в течение 70 лет со дня получения свидетельства.

5. Топология интегральных микросхем - это пространственно-геометрическое расположение элементов микросхем и связей между ними. Охраняется свидетельством, срок действия которого составляет 10 лет.

6. Товарный знак и знак обслуживания - это отличительный знак товаров и услуг юридических и физических лиц. Охраняется свидетельством, срок действия которого составляет 10 лет с возможностью продления каждые последующие 10 лет.

7. Наименование места происхождения товара - это характеристика товара, обладающего особыми свойствами, связанными с этнографическими и природными условиями конкретного места, в котором это товар производится. Охраняется свидетельством, выдаваемым на 10 лет с возможным продлением каждые следующие 10 лет.

8. Селекционные достижения - это сорта растений и/или породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре селекционных достижений. Охраняются патентами, сроки действия которых составляют 30 лет. На сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия патента составляет 35 лет.

9. Деловая репутация организации (цена фирмы) - это престиж, связанный с высокой профессиональной подготовкой ее работников, репутацией на рынке и т.п. Определяется по разнице между рыночной (аукционной) ценой фирмы и ее балансовой стоимостью. Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, срок полезного использования деловой репутации организации установлен в размере 20-ти лет, но не более срока деятельности самого предприятия. В зарубежной практике этот срок не превышает 40 лет.

10. Организационные расходы - это затраты на создание предприятия, признанные частью вклада учредителей в уставный капитал. Как записано в упомянутом выше Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 16.10.200 г. N 91н (в редакции от 18.09.2006 г.), срок полезного использования организационных расходов установлен в размере 20-ти лет, но не более срока деятельности самого предприятия.

11. "Ноу-хау" (секреты производства) - это монопольное владение информацией, которое защищается договором между сторонами. Сроки использования оговариваются в этом договоре.

12. Лицензия - это разрешение, выдаваемое государственными органами на ведение некоторых видов хозяйственной деятельности, или право, предоставляемое юридическими и физическими лицами использовать защищенные патентами изобретения, технические знания, опыт и т.п. Охраняется свидетельством или договором, сроки которых устанавливаются в зависимости от обстоятельств. В соответствии со ст. 262 НК РФ, в составе нематериальных активов в налоговом учете числится лицензия на право пользования недрами. К расходам, которые включаются в ее балансовую стоимость, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

расходы, связанные с проведением проверки запасов месторождения;

расходы на разработку технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе.

В лицензии на право пользования недрами должен быть указан срок, на который она выдана.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется в налоговом учете как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до рабочего состояния, исключая суммы налогов, учитываемых согласно НК РФ в составе расходов.

Если срок полезного использования конкретного нематериального актива установить невозможно, то в бухгалтерском учете он принимается равным 20 лет, а в налоговом учете - 10 лет.

Способы амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете аналогичны тем, которые применяются для основных средств (см. выше), т.е. они не совпадают. Номенклатура нематериальных активов, их первоначальная балансовая стоимость и сроки полезного использования тоже различаются. Эти различия сказываются на величине амортизационных отчислений и времени их отражения в обоих видах учета. Рассмотрим характерный пример.

Пример N 3. В бухгалтерском учете в составе нематериальных активов нет понятия "ноу-хау" - права на секреты профессионального мастерства, а в налоговом учете оно присутствует.

Значит, если коммерческое предприятие приобретает права на секреты профессионального мастерства, то в бухгалтерском учете они будут определены в качестве расходов будущих периодов:

Д 76 - К 51 - оплачены права на "ноу-хау";

Д 97 - К 76 - оприходованы права на "ноу-хау" в качестве расходов будущих периодов (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтен НДС по расходам на "ноу-хау";

Д 68 - К 19 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС;

Д 20, 23, 25, 26 - К 97 - проведено ежемесячное списание затрат по "ноу-хау" на расходы текущего периода,

где использованные счета имеют следующее обозначения: 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства". 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 51 "Расчетные счета", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 97 "Расходы будущих периодов".

В налоговом учете понятие "ноу-хау" выступает в качестве нематериального актива, срок полезного использования которого определен договором на приобретение права. Так как актив не подвергался дополнительной доработке на предприятии, то его балансовая стоимость в налоговом учете будет равна сумме расходов будущих периодов в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, установленного договором. В налоговом учете срок списания "ноу-хау" тот же, но организация имеет право использовать нелинейный метод амортизации. В результате суммы амортизационных отчислений в обоих видах учета будут разными. В налоговом учете будет использоваться следующая проводка: Д 26 - К 05, где счет 05 "Амортизация нематериальных активов".

Пусть коммерческое предприятие приобрело право на секрет профессионального мастерства. В бухгалтерском учете его балансовая стоимость равна 140 тыс. руб., а срок использования по договору составляет 3 года.

Если в налоговом учете использовать линейный метод его амортизации, то издержки обращения, связанные с данным активом, в бухгалтерском и налоговом учетах будут одинаковыми. Если в налоговом учете применять нелинейный метод, то они будут разными. Установить это можно, если провести расчеты сумм амортизационных отчислений с применением формул (8.1), (8.12) и (8.13), а затем эти суммы отнести к балансовой стоимости актива, как это было выполнено выше на двух примерах для основных средств. Если обозначить ежемесячные нормы амортизационных отчислений, пропорциональные балансовой стоимости "ноу-хау", за (Нм), и выполнить соответствующие расчеты, то получится следующая картина, представленная на рис. 8.4, где для бухгалтерского учета введено обозначение (Бух.), а для налогового - (Нал.).

Представленные на рис. 8.4 материалы указывают на достаточно большое различие в суммах, связанных с амортизационными отчислениями на нематериальные активы.

Таким образом, за счет различия сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете себестоимость продукции (работ, услуг) будет разной. Так как налоговый учет не предназначен для определения себестоимости продукции, то приоритете должен быть отдан бухгалтерскому учету.

"Рис. 8.4. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений на "ноу-хау" в бухгалтерском и налоговом учете"

Как сказано выше, в целях облегчения работы бухгалтеров, нами разработан полномасштабный налоговый учет, базирующийся на первичных бухгалтерских документах и плане счетов бухгалтерского учета [68]. Этот учет полностью автономен, имеет свой баланс и финансовую отчетность. В нем, правда, несколько деформируется экономический смысл происходящих процессов, но величина чистой прибыли определяется абсолютно точно и не требует никаких долговременных корректировок.