Налоговый учет амортизации основных средств

Амортизация основных средств в налоговом учете производится двумя способами: линейным и нелинейным. Линейный способ начисления амортизации, совпадает с линейным способом, применяемым в бухгалтерском учете. Месячная норма отчислений вычисляется в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости по формуле:

1

k = ─── х 100%, (8.11)

n

где:

k - месячная норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости актива;

n - количество месяцев полезного использования.

Следует обратить внимание, что в налоговом учете законодательство оперирует не годовыми, а месячными нормами амортизационных отчислений, что для линейного способа значения не имеет, но для нелинейного способа является существенным.

Нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете близок к способу уменьшаемого остатка (УО), используемому в бухгалтерском учете. Он состоит в том, что месячная норма амортизационных отчислений вычисляется в удвоенных процентах от остаточной стоимости актива по формуле:

2

k = ─── х 100%, (8.12)

n

где:

k - месячная норма амортизации в процентах к остаточной стоимости актива;

n - количество месяцев полезного использования.

Метод заимствован из международных стандартов бухгалтерского учета, который там определяется как "метод двойной остаточности". Он предполагает по истечении срока полезного использования объекта наличия у него некой остаточной стоимости, по которой тот может быть реализован на сторону. Остаточная стоимость такого актива включает в себя стоимость материальных ценностей, которые могут быть извлечены при разборке объекта. Для ее погашения в налоговом учете используется следующий прием. В соответствии со ст. 259 НК РФ, как только остаточная стоимость объекта, амортизируемого по нелинейному методу, достигнет величины 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, то она принимается за базовую стоимость, а величина последующих ежемесячных сумм амортизационных отчислений определяется путем деления базовой стоимости на количество оставшихся месяцев полезного использования:

в < = 0,2 х В

а = ───────────────, (8.13)

no

где:

а - сумма амортизационных отчислений на последнем этапе полезного использования актива;

В - первоначальная (восстановительная) стоимость актива;

в - остаточная стоимость актива, достигшая величины, равной или меньшей 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости;

no - количество оставшихся месяцев полезного использования.

Сопоставление представленных выше сведений показывает, что суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете основных средств совпадать не будут. Рассмотрим два примера.

Пример N 1. Выполним расчеты ежемесячных норм амортизационных отчислений машины для разливки чугуна, находящейся в 4-ей амортизационной группе табл. 8.1 (код по ОКОФ 2923262). Его балансовая стоимость равна 674,5 тыс. руб., а срок полезного использования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете используем метод уменьшаемого остатка (УО) - формула (8.9), а в налоговом - нелинейный метод - формулы (8.12) и (8.13).

При этом годовые нормы амортизационных отчислений, определенные по бухгалтерскому способу, разделим на 12 месяцев, а суммы ежемесячных амортизационных отчислений по нелинейному налоговому методу, отнесем не к остаточной, а к балансовой машины для разливки чугуна. В результате получим эквивалентные налоговые ежемесячные нормы амортизационных отчислений.

Сопоставление результатов расчетов приведено на рис. 8.2, на котором налоговый учет выделен пунктирной линией и обозначен сокращением "Нал.".

"Рис. 8.2. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений машины для разливки чугуна в бухгалтерском и налоговом учете"

Пример N 2. По аналогии с примером N 1 осуществим расчеты ежемесячных норм амортизационных отчислений конвейера вибрационного, находящегося в 3-ей амортизационной группе табл. 8.1 (код по ОКОФ 14 2915352). Его балансовая стоимость - 421,56 тыс. руб., а срок полезного использования - 5 лет. При этом в бухгалтерском учете используем способ списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования (см. формулу 8.10), а в налоговом учете - нелинейный способ, относя суммы амортизационных отчислений (полученных по формулам 8.12 и 8.13) к балансовой стоимости конвейера.

Результаты расчетов приведены на рис. 8.3, на котором налоговый учет выделен пунктирной линией и обозначен сокращением "Нал.".

Сведения, представленные на рис. 8.2 и 8.3, показывают, что суммы амортизационных отчислений основных средств, полученные в бухгалтерском и налоговом учете, близки, однако не идентичны (особенно в конце срока полезного использования). Поэтому в настоящее время необходим их раздельный бухгалтерский и налоговый учет, что требует значительно большего времени и повышает стоимость учетных работ на коммерческом предприятии.

"Рис. 8.3. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений на конвейер вибрационный в бухгалтерском и налоговом учете"

Таким образом, основные средства в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться по балансовой стоимости, срокам полезного использования и способах начисления амортизации. Задача главного бухгалтера должна, на наш взгляд, состоять в том, чтобы минимизировать эти отличия, соблюдая при этом принцип достижения максимальной экономической выгоды предприятия с учетом затрат на организацию и проведение бухгалтерского и налогового учетов.

Налоговый кодекс предоставляет возможность применять повышающий коэффициент для расчета сумм амортизационных отчислений на основные средства предприятий с повышенной сменностью работы (до величины, равной 2). Если основные средства относятся к амортизационным группам 4-10 (т.е. имеют сроки полезного использования свыше 5-ти лет, - см. табл. 8.3), и используются на условиях аренды или лизинга, то для них можно применять повышающие коэффициенты в пределах до 3 единиц.

Для легковых автомобилей, балансовая стоимость которых превышает сумму 300 тыс. руб. и для пассажирских микроавтобусов балансовой стоимости более 400 тыс. руб. можно применять понижающий коэффициент 0,5. Это касается и условий использования данных транспортных средств по договорам аренды или лизинга.