Бухгалтерский учет амортизации основных средств

В России, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. (в редакции от 27.11.2006 г.) используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не может меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.

Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете, два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что более правильно отражает реальную экономическую практику.

Главной особенностью процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) является одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:

БС х Нr

САм = ────────, (8.1)

100% х 12

где:

САм - ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

БС - балансовая стоимость основного средства;

Нr - годовая норма амортизационных отчислений (в процентах).

Формула расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для всех способов амортизации, поскольку их отличия заключаются только в определении размеров годовых норм.

Линейный способ (Л) применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их службы, является время использования и относительно постоянный объем выполняемых регулярных (непрерывных) работ. К ним относятся многие здания, сооружения, машины, механизмы, оборудование, мебель и т.п. Этот способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависят от объема выпускаемой продукции или реализуемых товаров. Годовая норма амортизационных отчислений в нем определяется по срокам полезного использования предметов, исходя из следующей формулы:

100%

Нr = ─────, (8.2)

Т

где: Т - срок полезного использования объекта.

Для линейного способа легко установить постоянную ежемесячную норму амортизации, действующую в течение всего срока полезного применения объекта. Например, электропечи индукционной для плавки магния и его сплавов (код ОКОФ 14 2914145, табл. 8.1, группа 5) срок полезного использования может быть установлен в 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 20%. Это значит, что в год на издержки обращения организации будет списано 20% от ее балансовой стоимости. Ежемесячная норма составит 20% : 12 = 1,667%.

Или, например, для агрегата, полученного в аренду сроком на 4 года, годовая норма амортизации составит 25% от остаточной стоимости, а месячная - 25% : 12 = 2,083%.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (ОП) применяется для активов, у которых определяющим фактором амортизации (износа) является их периодичность использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например, автомобилям, самолетам, а также к погрузчикам, упаковочным машинам и т.п., эффективность полезного использования которых зависит от величины пробега, часов налета, объема погрузки или количества упакованного товара. Для таких основных средств вычисляется величина амортизации на единицу пробега, полетный час, тонну погрузки, упаковку товаров и т.п.

Способ списания стоимости основного средства, пропорционального выполненному объему работ, может быть реализован в двух вариантах:

1) когда устанавливается годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начисляется одинаковой;

2) когда рассчитывается ежемесячная норма амортизации, исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ.

И в том, и в другом случае объемы выполняемых работ в текущем периоде увязываются с полной программой деятельности агрегата (механизма), утвержденной на весь срок его полезного использования.

В первом варианте для определения ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств используется формула (8.1), в которой годовая норма амортизации вычисляется следующим образом:

Нr = Не х Кеr, (8.3)

где:

Не - норма амортизации на единицу выпущенной продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров (в процентах);

Кеr - расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.

Процентная норма амортизации основного средства на единицу выпуска продукции выполненных работ или реализованных товаров определяется по общему количеству предполагаемого объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования объекта:

100%

Не = ────────, (8.4)

Ке

где: Ке - расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования основного средства.

Во втором варианте рассчитывается ежемесячная норма амортизации в соответствии с месячной программой выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров по формуле:

Нм = Не х Кем, (8.5)

где:

Нм - месячная норма амортизации на месячную программу выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров (в процентах);

Кем - расчетное количество предполагаемого месячного объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам в этом случае определяется по формуле:

БС х Нм

САм = ────────────, (8.6)

100%

Так, упаковочная машина, представленная в 7-ой группе табл. 8.1 (код ОКОФ 14 2923501) может работать не по времени, а по количеству упакованной продукции. В этом случае целесообразно использовать именно данный метод ее амортизации.

Для основных средств, относящихся к категории "транспортные средства", в упомянутом выше справочнике "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР" рекомендуется применение нормы отчислений на 1000 км пробега. В этом случае месячная сумма амортизационных отчислений на восстановление автотранспортного средства вычисляется по формуле:

БС х Н1000 Пм

САм = ──────────── х ─────, (8.7)

100% 1000

где:

Н1000 - норма амортизационных отчислений на 1000 километров пробега (в процентах);

Пм - пробег автомобиля за месяц (в километрах).

Такой подход более точно отражает реальную экономическую ситуацию.

К ускоренным способам начисления амортизации относятся сравнительно новые для России способы: уменьшаемого остатка (УО) и списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования. Их необходимость применения обусловлена тем, что в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления бывают выше, а в последующие - ниже. Эти способы используют для активов, у которых:

1) стоимость их услуг уменьшается со сроком службы;

2) быстро наступает моральный износ;

3) расходы на ремонт интенсивно нарастают со сроком службы.

Ускоренные способы применяются для начисления амортизации на здания, вычислительную технику, средства связи, а также на машины и оборудование малых и недавно созданных предприятий, у которых большая нагрузка на основные фонды приходится в первые годы работы. С экономической точки зрения, использование данных способов считается более целесообразным, ибо они устанавливают более интенсивное начисление амортизации в самом начале эксплуатации объектов, когда они обладают большей производительностью.

Способ уменьшаемого остатка (УО) заключается в том, что выбирается двойная ставка амортизации, которая применяется к остаточной стоимости объекта. Например, срок полезного использования персонального компьютера (ПК) стоимостью 32,1 тыс. руб., находящегося в 3-ей амортизационной группе (табл. 8.1, код по ОКОФ 14 3020000), 3 года. Это значит, что годовая норма амортизационных отчислений при равномерном способе составит 33,33%. В способе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (66,67%) и применяется к остаточной на начало данного года стоимости объекта. Последовательность расчетов приведена в табл. 8.2..

Таблица 8.2. Годовые нормы амортизационных отчислений на ПК по способу УО

┌───────────┬────────────────┬────────────────┬────────────────┬─────────────────┬─────────────────┐

│ N года │Остаточная стои-│Годовая норма│Годовая сумма│Годовая норма│Уточненная годо-│

│ │мость основного│амортизации в│амортизации в│амортизации в│вая норма аморти-│

│ │средства в руб. │процентах к ос-│руб. │процентах к бала-│зации в процентах│

│ │ │таточной стоимо-│ │нсовой стоимости │к балансовой│

│ │ │ │ │ │стоимости │

├───────────┼────────────────┼────────────────┼────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │

├───────────┼────────────────┼────────────────┼────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │ 32 100 │ 66,67 │ 21 400 │ 66,67 │ 69,24 │

│ 2 │ 10 700 │ 66,67 │ 7 134 │ 22,22 │ 23,08 │

│ 3 │ 3 566 │ 66,67 │ 2 377 │ 7,40 │ 7,68 │

├───────────┼────────────────┼────────────────┼────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│ │ │ │ │ Итого: 96,29% │ Итого: 100% │

└───────────┴────────────────┴────────────────┴────────────────┴─────────────────┴─────────────────┘

Расчет годовых норм амортизационных отчислений по способу уменьшаемого остатка (в колонке 5 табл. 8.2) может быть выполнен с применением следующей формулы:

N - 1

2 2

НrN = ─── х (1 - ───) х 100%, (8.8)

Т Т

где:

НrN - годовая норма амортизации для года с порядковым номером (в процентах);

Т - срок полезного использования объекта.

Анализ материалов табл. 8.2 (см. колонку N 5) показывает, что способ уменьшаемого остатка предполагает неполную (не 100-процентную) амортизацию основных средств за период его полезного использования. Он напрямую заимствован из международных стандартов и предполагает наличие у амортизированного объекта некой остаточной стоимости, носящей название ликвидационной стоимости. Она включает в себя оценочную стоимость материалов, лома, скрапа, запасных частей и деталей, которые могут быть извлечены при разборке основного средства и применены для другого технического назначения. Ликвидационная стоимость объекта может служить ориентиром цены, по которой он может быть реализован после истечения срока его полезного использования.

Для успешного применения данного способа в российском бухгалтерском учете следует ввести специальный поправочный коэффициент, приводящий к полной (100-процентной) амортизации объекта в конце срока его полезного использования. С этой целью нужно поделить 100% на общую сумму в колонке N 5 табл. 8.2 (96,29%), а формулу (8.8) представить таким образом:

N - 1

2 2

─── х (1 - ───)

Т Т

НrN = ──────────────────────────────────────. (8.9)

N - 1

N 2 2

сумма ─── х (1 - ───) х 100%

1 Т Т

Способ списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования заключается в том, что годовые нормы амортизационных отчислений определяются пропорционально убывающему количеству лет эксплуатации за весь срок службы. Например, для упомянутого персонального компьютера с кодом по ОКОФ 14 3020000, срок полезного использования которого 3 года, сумма чисел будет равна:

1 + 2 + 3 = 6.

Она принимается за знаменатель дробных коэффициентов, по которым вычисляются величины ежегодных норм. В числитель этих коэффициентов помещаются номера лет эксплуатации в обратном порядке, т.е.: 3/6; 2/6; 1/6.

Таким образом, в первый год эксплуатации начисляется амортизация в размере 3/6 (50%) балансовой (восстановительной) стоимости объекта, во второй - 2/6 (33,33%), в третий - 1/6 (16,67%).

Формула для вычисления годовых норм амортизации основных средств по способу суммы чисел лет полезного использования:

КN 2 N

НrN = ─────────── 100% = ─── х (1 - ──────) х 100%, (8.10)

Т Т Т + 1

сумма КN

1

где: КN - количество оставшихся лет эксплуатации.

Необходимо отметить, что одним из немногих преимуществ современной рыночной экономики в России по сравнению с экономикой и учетом в СССР - это возможность выбора различных приемов и методик, в том числе способов амортизации основных средств.