8.2.3. Амортизационные отчисления

К амортизируемому имуществу коммерческих организаций в налоговом учете относят две категории долгосрочных активов: основные средства и нематериальные активы (см. ст. 256 НК РФ). К ним причисляется имущество со сроком полезного использования более 12-ти месяцев и с первоначальной стоимостью, превышающей 20 тыс. руб. Они - собственность конкретных организаций и используются ими для извлечения дохода.

Налоговый учет предполагает использование метода прямых затрат, поэтому в нем амортизационные отчисления классифицируются и по этому признаку. Согласно ст. 318 НК РФ, амортизационные отчисления на основные средства, которые непосредственно участвуют в основном производстве, включаются в состав прямых расходов, остальные - в состав косвенных расходов, что отражается проводками:

Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97 - К 02 - начислена амортизация основных средств;

Д 23, 25, 26, 29, 44, 97 - К 04, 05 - начислена амортизация (или погашена стоимость) нематериальных активов,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов, счет 97 "Расходы будущих периодов".

Основные средства

В обоих видах учета номенклатура их одинакова.

К ним относятся здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь. А также скот (рабочий, продуктивный и племенной), многолетние насаждения и другие основные средства (фонды библиотек, архивов и музеев; киноматериалы; произведения изобразительных искусств и т.п.). В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования. Кроме того, в составе основных средствах числится малоценный производственный и хозяйственный инвентарь длительного использования.

Как и в бухгалтерском учете, стоимость основных средств и нематериальных активов в налоговом учете погашается путем амортизации. При формировании себестоимости продукции следует иметь в виду, что ее сумма - важнейший показатель для выявления финансового результата от реализации продукции (работ и услуг).

В составе полной фактической себестоимости продукции (работ, услуг) сумма амортизационных отчислений на основные средства колеблется в пределах 3-12% (см. таблицы 4 и 5 во введении). Наибольший процент принадлежит продукции компаний, занимающихся разработкой и выпуском сложной бытовой и военной техники, которая пользуется большим спросом на потребительском рынке [132].

Важнейшими характеристиками конкретного основного средства, необходимыми для бухгалтерского и налогового учета, в том числе установления размера амортизационных отчислений, являются два показателя: первоначальная стоимость и срок полезного использования.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств формируется на базе первичных документов и включает в себя суммы расходов, связанных с их приобретением и (или) созданием, исключая суммы возмещаемых налогов (например, НДС).

К таким расходам относятся:

1) суммы, уплаченные поставщику (продавцу);

2) средства, перечисленные подрядчикам, возводившим объект;

3) суммы, переведенные организациям посредникам, а также фирмам, предоставившим информацию и оказавшим консультационные услуги, в связи с приобретением или строительством основных средств;

4) затраты на доставку объекта и приведение его в работоспособное состояние;

5) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, произведенные в порядке приобретения прав на объект;

6) таможенные пошлины;

7) налоги, уплаченные в связи с покупкой основных средств, и не подлежащие возмещению из бюджета;

8) другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, за исключением (с 01.01.2006 г.) процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта на баланс.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные подобные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Если оплата производится не денежными средствами, а путем передачи поставщику обменных материальных ценностей, то в качестве суммы затрат принимается стоимость данных ценностей в размерах, по которым они обычно оцениваются предприятием в сравнимых обстоятельствах.

Первоначальная стоимость предметов основных средств, вносимых учредителями в качестве вклада в уставный капитал предприятия, устанавливается соглашением между ними.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией в виде безвозмездной помощи, назначается на основании текущих рыночных цен на такие же или аналогичные объекты, которые установились на рынке в момент принятия объектов на бухгалтерский учет.

Изменение первоначальной стоимости предмета основных средств допускается в случаях его модернизации, реконструкции, достройки, частичной ликвидации или переоценки.

Срок полезного использования предмета устанавливается руководством предприятия самостоятельно. Под ним понимается период, в течение которого применение основного средства приносит экономические выгоды (доход) организации. Для некоторых видов основных средств срок полезного использования рассчитывается исходя из определенного количества выпущенной продукции (выполненного объема работ) в натуральном выражении.

При постановке объекта на учет в качестве срока его полезного использования может быть принято время, указанное в технических условиях на его эксплуатацию. Если в техническом паспорте период применения основного средства не указан или если приобретается объект, бывший в употреблении, то срок его полезного использования может быть установлен исходя из:

ожидаемого срока эксплуатации объекта в соответствии режимами применения;

предполагаемого физического износа с учетом неблагоприятных технологических факторов и сменности работы;

нормативно-правовых ограничений на его использование, например срока его аренды.

Чтобы облегчить процесс принятия решения бухгалтеру можно порекомендовать следующее.

Для целого ряда объектов основных средств срок полезного использования может быть выбран как величина обратная научно обоснованным нормам равномерного износа, приведенным в "Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР", утвержденных постановлением Совмина СССР от 29.10.90 г. N 1072. При этом следует иметь в виду, что со дня разработки и принятия этого документа прошло достаточно большое количество лет, и многое в технике изменилось.

Кроме того, при определении сроков полезного использования основных средств можно воспользоваться "Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы", утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 (в редакции от 18.11.2006 г.). Она разработана для вычисления сумм амортизационных отчислений, которые включаются в состав расходов, учитываемых в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль (т.е. для ведения налогового учета).

В этом документе объекты основных средств, закодированные в соответствии с Общероссийским Классификатором Основных Фондов (ОКОФ), распределяются по десяти группам, в зависимости от сроков полезного использования (см. табл. 8.1).

Таблица 8.1. Группы основных средств по срокам полезного использования

┌─────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ N группы │ Срок полезного использования │

│ │ │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 1 │От 1 года до 2-х лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 2 │Свыше 2-х лет до 3-х лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 3 │Свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 4 │Свыше 5-ти лет до 7-ми лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 5 │Свыше 7-ми лет до 10-ти лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 6 │Свыше 10-ти лет до 15-ти лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 7 │Свыше 15-ти лет до 20-ти лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 8 │Свыше 20-ти лет до 25-ти лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 9 │Свыше 25-ти лет до 30-ти лет включительно │

├─────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 10 │Свыше 30-ти лет │

└─────────────────────────────────┴────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете тоже формируется на основе первичных бухгалтерских документов. Она включает в себя суммы расходов, связанных с их приобретением и созданием, исключая суммы налогов, предъявляемых к оплате покупателям. Поэтому объекты основных средств, относящиеся к производству и реализации продукции, не облагаемой НДС, в бухгалтерском и налоговом учете будут иметь различную первоначальную стоимость. Источником различия также может быть несовпадение времени признания расходов в этих видах учета.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, вносимых учредителями в уставный капитал предприятия, в налоговом учете определяется исключительно по их остаточной стоимости, а не по договоренности между ними (ст. 277 НК РФ).

К этому следует добавить, что не совпадают способы начисления амортизации на основные средства, исключая линейный (равномерный) способ. Рассмотрим эти отличия.