8.2. Порядок включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)

Включение затрат в себестоимость готовой продукции, выпускаемой предприятием, выполняемых им работ или оказываемых услуг, для целей налогового учета регламентируется главой 25 НК РФ.

Как следует из ст. 253 НК РФ, в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете существенно принижена значимость социальных гарантий, предназначенных для воспроизводства рабочей силы.

Признание расходов в налоговом учете осуществляется либо методом начисления (когда установлен факт уменьшения экономической выгоды, но оплата еще не произведена) либо кассовым методом (когда выплачены или переведены денежные средства).

Кассовый метод имеют право применять только коммерческие организации, у которых за 4 предыдущих квартала хозяйственной деятельности выручка от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг (без НДС) в среднем не превышала сумму в 1 млн. руб. Для остальных обязателен метод начисления.

Порядок признания расходов этими методами приведен ниже (см. пп. 8.2.5).

8.2.1. Материальные расходы

Как отмечено в ст. 254 НК РФ, материальные затраты коммерческих предприятий включают в себя следующие статьи:

1) затраты на приобретение сырья и материалов, являющихся материальной основой продукции, работ и услуг или их неотъемлемым компонентом;

2) расходы на закупку материалов для упаковки выпущенной продукции, ее предпродажной подготовки, испытания надежности, контроля качества, а также на содержание и эксплуатацию основных средств;

3) затраты на приобретение производственного и административно-хозяйственного инструмента, приспособлений, инвентаря, оборудования и спецодежды;

4) расходы на запасные части, полуфабрикаты и комплектующие изделия, подвергающиеся переработке или доработке при включении в состав готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

5) затраты на потребление топлива, воды, газа, сжатого воздуха, других видов энергии, как приобретаемой на стороне, так и формируемой (или трансформируемой) на самом предприятии;

6) расходы на производственные услуги и работы других организаций, а также выполненных другими подразделениями предприятия;

7) затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов основных средств;

8) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

9) потери и недостачи материалов в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ;

10) технологические потери сырья и материалов при производстве продукции (выполнении работ и оказании услуг) и их транспортировке;

11) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

В целях налогового учета в любой классификации затрат необходимо выделять прямые и косвенные расходы (ст. 318 НК РФ).

В представленном перечне только пункты 1 и 4 относятся к категории прямых расходов, жизненный цикл которых в налоговом учете отражается проводками:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщикам основных материалов и комплектующих изделий;

Д 10 - К 60 - приняты на учет основные материалы и комплектующие изделия;

Д 19 - К 60 - отражен НДС по оприходованным материалам и комплектующим изделиям;

Д 68 - К 19 - предъявлен к вычету НДС по оприходованным материалам и комплектующим изделиям;

Д 20 - К 10 - отпущены со склада основные материалы и комплектующие изделия.

Пункты 2 и 3 характеризуют элементы косвенных расходов, связанных с использованием вспомогательных материалов и инвентарем, жизненный цикл которых в учете описывается следующими проводками:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщикам вспомогательных материалов и инвентаря;

Д 10 - К 60 - приняты на учет вспомогательные материалы и инвентарь;

Д 19 - К 60 - учтен НДС по оприходованным вспомогательным материалам и инвентарю;

Д 68 - К 19 - предъявлен к вычету НДС по оприходованным вспомогательным материалам и инвентарю;

Д 23, 25, 26, 29, 44, 90 - К 10 - отпущены со склада вспомогательные материалы и инвентарь.

При этом стоимость инвентаря (в целях обеспечения контроля его сохранности) может переводиться на забалансовый учет и числиться за теми лицами, которым инвентарь выдан.

Потери сырья и материалов, обусловленные технологией производства и внутризаводской транспортировкой относятся к категории прочих производственных расходов. Они списываются в состав косвенных расходов. Тоже касается недостач и потерь сырья и материалов (в пределах установленных законодательством норм), связанных с их естественными свойствами усыхать, растворяться, крошиться и т.п.:

Д 94 - К 10 - установлена сумма потерь сырья и материалов, обусловленных технологией производства и естественной убылью;

Д 23, 25, 26, 29, 44 - К 94 - списаны выявленные потери сырья и материалов.

Затраты предприятия на материальные услуги, оказанные другими организациями, в том числе поставляющими различные виды энергии, относятся к косвенным расходам и учитываются следующим образом:

Д 60, 76 - К 51 - оплачены материальные работы и услуги других организаций;

Д 23, 25, 26, 44, 90 - К 60, 76 - учтена стоимость работ и услуг других организаций без НДС;

Д 19 - К 60, 76 - отражена сумма НДС по работам и услугам других организаций;

Д 68 - К 19 - предъявлен к зачету НДС по оприходованным работам и услугам других организаций.

Если отдельные виды энергии создаются, формируются или преобразуются на самом предприятии, то эти затраты тоже приходуются в составе косвенных расходов, например:

Д 23, 25 - К 02, 05, 10, 23, 60, 69, 70, 76 - отражена сумма затрат на производство собственной или трансформацию приобретаемой энергии.

Сумма материальных расходов текущего периода (месяца) уменьшается на сумму остатков, переданных в производство, но не использованных до конца периода (месяца) и на величину возвратных отходов:

Д 10 - К 20, 23, 25, 26, 44 - отражены остатки сырья и материалов, не использованные в процессе хозяйственной деятельности (по исходной балансовой стоимости) и возвратные отходы (по стоимости, соответствующей пониженному качеству сырья и материалов - цене возможного использования).

Если возвратные отходы предназначены для реализации на сторону, то они приходуются по рыночным ценам.

Главные отличия налогового учета материальных затрат от их бухгалтерского учета состоит в следующем.

1. В соответствии со статьями 265 и 269 НК РФ проценты за кредиты банка для целей налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов и в балансовую стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) предприятия не включаются. В бухгалтерском учете они отражаются в стоимости МПЗ в сумме, которая начислена до момента постановки на баланс. Ниже на рис. 8.1. представлено соотношение стоимости МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от длительности включения в нее процентов за краткосрочный кредит. При этом рассматривались 3 варианта: 24, 12 и 6 процентов годовых.

Как следует из материалов данного рисунка, чем короче срок, в течение которого выплачиваются проценты по кредиту, тем значительнее разница в фактической стоимости МПЗ, используемой в бухгалтерском и налоговом учете.

"Рис. 8.1. Соотношение бухгалтерской и налоговой балансовой стоимости МПЗ при разных годовых банковских кредитных ставках"

2. Излишки МПЗ, выявленные при инвентаризации, в бухгалтерском учете приходуются по рыночным ценам, а в налоговом - в сумме, равной налогу на прибыль (статьи 250 и 254 НК РФ).

Например, если сумма излишек определяется по рыночной цене 20 тыс. руб., то это отражается следующим образом:

а) в бухгалтерском учете:

Д 10 - К 91 20000 - оприходованы излишки МПЗ, выявленные при инвентаризации;

Д 91 - К 99 20000 - отражена прибыль, связанная с выявлением излишек МПЗ;

б) в налоговом учете:

Д 10 - К 91 20000 - определен доход в виде излишек МПЗ;

Д 91 - К 10 15200 - отражен расход, связанный с излишками МПЗ.

Как следует из представленных проводок, в бухгалтерском учете прослеживается четкий экономический смысл, появления излишек. В налоговом учете применяется элементарный математический прием для последующего исчисления прибыли.

Аналогичным образом оформляются проводки для случая оприходования МПЗ, извлеченного при разборке списанного основного средства:

а) в бухгалтерском учете:

Д 02 - К 01 - погашена сумма накопленной амортизации основного средства;

Д 91 - К 01 - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Д 10 - К 91 - оприходованы МПЗ, извлеченные при разборке основного средства;

Д 91 - К 99 - отражена прибыль, связанная со стоимостью МПЗ, извлеченных при разборке;

б) в налоговом учете:

Д 02 - К 01 - погашена сумма накопленной амортизации основного средства;

Д 91 - К 01 - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Д 10 - К 91 - определен доход в виде рыночной стоимости МПЗ, извлеченных при разборке;

Д 91 - К 10 - отражен расход МПЗ на разность между рыночной стоимостью МПЗ и налогом на прибыль.

3. Недостачи сырья и материалов в случаях отсутствия виновных лиц. В бухгалтерском учете такая недостача включается в состав затрат на производство продукции (работ, услуг):

Д 94 - К 10 - выявлена недостача сырья и материалов, виновники которой не обнаружены;

Д 20, 23, 26, 29, 44 - К 94 - списана в себестоимость продукции выявленная недостача.

В налоговом учете, согласно ст. 265 НК РФ будут следующие записи:

Д 94 - К 10 - выявлена недостача сырья и материалов, виновники которой не определены;

Д 91 - К 94 - погашена недостача за счет прибыли.

Разработчикам нормативных документов обоих видов учете необходимо прийти к соглашению, какой подход несет в себе больше экономического смысла и более рационален с учетных позиций.