1.4. Предмет и метод налогового учета себестоимости продукции

В соответствии с упомянутым законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ и Налоговым кодексом, налоговый учет - это подсистема сбора, контроля и обобщения (по правилам НК РФ) информации о финансово-экономическом состоянии предприятия, пригодной для анализа хозяйственной деятельности, налогового планирования, управления прибылью и составления отчетности в налоговые органы РФ.

Он может осуществляться в двух вариантах: исходя из непрерывного, сплошного и документированного отражения хозяйственных операций или на основе выборочных записей комплекса хозяйственных операций и действий, связанных исключительно с определением базы по ряду налогов, которые уплачивают предприятия (в данном случае, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг). Второй вариант (вариант выборочных записей) требует дополнительного контроля и существенно ограничивает возможности анализа экономической деятельности, налогового планирования и управления прибылью. Поэтому в данной работе рассматривается первый вариант, который трактуется как полномасштабный налоговый учет (в дальнейшем - просто "налоговый учет").

Предметом полномасштабного налогового учета тоже является хозяйственная деятельность предприятия. Он описывает те же хозяйственные средства, что и бухгалтерский учет (см. п. 1.3). Но это описание в ряде случаев существенно отличается по ряду параметров.

Номенклатура основных средств в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, но их первоначальные стоимости, по которым они принимаются на баланс предприятия, могут не совпадать. Это связано с ограничениями, выдвинутыми налоговым кодексом.

В стоимость объектов основных средств в налоговом учете не включаются некоторые виды расходов, осуществленных при их приобретении. Например, проценты за кредит, полученный для их приобретения. Кроме того, не признается метод согласованной оценки при принятии объектов в состав уставного капитала предприятия в качестве вклада одного или нескольких его учредителей. Они приходуются на баланс по остаточной стоимости, т.е. с учетом их предыдущей амортизации. Существенным образом отличается также методы начисления амортизации. Вместе с тем, реальная экономическая связь между двумя отображениями одних и тех же объектов остается, что и продемонстрировано нами в работах [37, 68].

Значительные различия наблюдаются в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов из-за несовпадения их номенклатуры, отличии первоначальной стоимости и разных способов их амортизации. Так в составе исключительных прав в налоговом учете добавляется владение "ноу-хау" ("знаю, как"), секретной формулой или процессом, информацией промышленного, коммерческого или научного опыта, лицензия на право пользования недрами. Зато не считаются нематериальными активами деловая репутация фирмы, завоеванная в процессе деятельности, и организационные расходы, которые понесли ее участники при создании и регистрации предприятия.

В связи с тем, что некоторые активы (имущество и ценные бумаги) в налоговом учете оцениваются не так, как в бухгалтерском учете, размеры уставного капитала формально могут различаться, хотя само понятие уставного капитала однозначно определяется учредительными документами. Поэтому налоговый учет требует введения соответствующих корректировок, иначе становится неопределенным важнейший момент коммерческой деятельности предприятия, обусловленный размером его ответственности по своим долгам, который установлен именно величиной уставного капитала.

Существенно различаются подходы в классификации затрат и определении величины прибыли.

Не совпадают и моменты признания расходов. Кроме того, различен процесс включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) и формирования базы по налогу на прибыль. В результате сумма бухгалтерской прибыли не совпадает с величиной налоговой прибыли. Потому возникают постоянные и временные разницы, о которых упомянуто во введении.

За счет этих разниц в бухгалтерском учете устанавливается постоянная взаимосвязь между величиной налога на прибыль в налоговом учете. Она определяется на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н. Для налогового учета эта взаимосвязь значения не имеет.

Важным отличием двух видов учета является и то, что при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в налоговом учете, согласно главе 25 НК РФ, декларируется только один способ калькулирования себестоимости продукции, а именно - метод прямых затрат (аналогичный зарубежному методу direckt costing). При этом перечень прямых затрат, под которыми понимаются расходы, непосредственно связанные с тем или иным видом продукции (работ, услуг), чрезвычайно ограничен. Иные расходы включаются в состав косвенных затрат, списываемых на реализацию продукции (работ, услуг) в полном объеме.

Метод налогового учета, т.е. совокупность приемов, используемых для ведения учета, в настоящее время строго не регламентирован. Подразумевается, что он совпадает с методом бухгалтерского учета с той лишь разницей, что счета и двойная запись не являются обязательными. Зато в дополнение к приемам бухгалтерского учета введены специальные налоговые регистры (таблицы) в которых отражаются суммы операций, непосредственно связанные с определением налоговой базы и сумм налоговых платежей. Такое дополнение существенно осложняет ведение налогового учета, добавляя рутинное расчетное и учетное звено с многочисленными позициями, не имеющими экономического смысла и потому трудно усваиваемое персоналом коммерческих фирм.

Полномасштабный налоговый учет, который предлагается в данной работе для решения проблем себестоимости продукции (работ, услуг) построен на обязательном применении счетов и двойной записи.