7.6. Платежи по обязательному страхованию работников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний

В состав единого социального налога не входят платежи по обязательному страхованию работников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Они регламентируются Федеральным Законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ (в редакции от 29.12.2006 г.). Данный закон определяет требования по отдельным дополнительным взносам в Фонд социального страхования средств, предназначенных в качестве компенсации сотрудникам при возникновении несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Расходы по страховым взносам включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормативам (тарифам расходов) в зависимости от установленного для предприятия класса профессионального риска. Класс профессионального риска может быть определен по Постановлению Правительства РФ "Правила отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска" от 31.08.1999 г. N 975 (в редакции от 08.08.2003 г). Тариф расходов устанавливается в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходам) застрахованных. В 2007 г. Федеральным законом "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год" от 19.12.2006 г. N 235-ФЗ определены следующие диапазоны тарифов (см. табл. 7.4).

Таблица 7.4. Диапазоны тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

┌─────────────────┬───────────────────┬────────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ Классы риска │ I-X │ XI-XX │ XXI-XXX │ XXXI-XXXV │

├─────────────────┼───────────────────┼────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ Тарифы, % │ 0,2-1,1 │ 1,2-2,8 │ 3,1-7,4 │ 8,1-8,5 │

└─────────────────┴───────────────────┴────────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Начисление платежей по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний фиксируется в учете с помощью следующих проводок:

Д 08, 20, 23, 25, 26, 44, 91, 96, 97 - К 69-1 - начислены взносы по обязательному страхованию персонала от несчастных случаев и профессиональных заболеваний,

где: счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 96 "Резервы предстоящих расходов", счет 97 "Расходы будущих периодов".

7.7. Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций определен в главе 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 246 НК РФ, его плательщиками являются:

1) российские предприятия;

2) иностранные предприятия, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В настоящее время нет организаций, которые были полностью избавлены от уплаты налога на прибыль. Налоговый кодекс предусматривает освобождение от его уплаты некоторых видов деятельности, учет доходов и расходов по которым должен быть обособлен. Такими видами являются:

уставная деятельность некоммерческих организаций за счет целевых поступлений и бюджетных средств;

деятельность предприятий, в сфере извлечения прибыли от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной собственными силами;

деятельность предприятий, по которой используется упрощенная система налогообложения, или уплачивается единый налог на вмененный доход;

работа предприятий в области игорного бизнеса, которая облагается налогом на игорный бизнес.

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, т.е. суммарная прибыль от всех видов деятельности, исчисленная на основе налогового учета. Если различные виды деятельности предприятия облагаются налогом по разным ставкам, то сумма прибыли рассчитывается по каждому направлению отдельно. Прибыль формируется в виде разницы между доходами и расходами организации, признаваемыми по правилам, изложенным в главе 25 НК РФ.

Механизм расчета базы по налогу на прибыль, представленный в главе 25 НК РФ, выглядит, как набор определенных правил, по которым выявляются и сопоставляются доходы и расходы текущего налогового периода.

Приказом Минфина РФ "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" от 18.09.2006 г. N 116н, группировка доходов и расходов в бухгалтерском учете почти приведена в соответствие с их группировкой в налоговом учете. Теперь и там, и там рассматриваются только две категории доходов и расходов:

доходы и расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг;

прочие (внереализационные) доходы и расходы.

Вместе с тем, упомянутый приказ Минфина от 18.09.2006 г. N 116н, устранив формальную разницу между формулировками в бухгалтерском и налоговом учете, усилил имевшуюся в бухгалтерском учете путаницу, связанную с классификацией расходов, включаемых и не включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Теперь наименование "прочие расходы" законодательно закреплено за двумя взаимно исключающими категориями расходов. С одной стороны - это название производственных расходов, не вошедших в состав материальных и трудовых затрат, а также отчислений на социальные нужды и амортизацию основных средств. С другой стороны - это наименование всех расходов, не относящихся к производственной деятельности предприятий.

Важное различие двух учетов в методах калькулирования затрат. В налоговом учете предусмотрен только один вариант - метод прямых затрат, близкий к зарубежному методу direct-costing, но не совпадающий с ним.

Доходы от реализации включают в себя выручку в виде денежных и имущественных поступлений, связанных с расчетами за проданную продукцию и товары, реализованные работы и услуги.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг в главе 25 НК РФ подразделяются на 4 экономические категории (в бухгалтерском учете на 5):

1) материальные;

2) на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации на основные средства и нематериальные активы;

4) прочие расходы.

Прочие (внереализационные) доходы включают в себя различные виды поступлений, не во всех случаях совпадающих с бухгалтерскими доходами. Это также относится и к прочим (внереализационным) расходам, объединяющим различные виды затрат.

В главе 25 НК РФ установлено, что некоторые поступления денежных средств и имущества, не относятся к категории доходов организации, равно как некоторые выплаты, убытки, перечисления денежных средств и передач имущества не идентифицируются в качестве расходов. Это должно быть учтено при анализе первичных бухгалтерских документов и внесено в соответствующие налоговые регистры.

Поэтому в особые статьи (251 и 270) НК РФ включены доходы и расходы, не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль.

При подведении итогов реализационной деятельности следует иметь в виду, что отдельные ее виды облагаются по разным ставкам, поэтому необходимо выделить следующие итоги:

1) прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от продаж имущества и имущественных прав. В эти итоги не включаются результаты от продаж ценных бумаг, покупных товаров, основных средств и продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;

2) прибыль (убыток) от продаж ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ);

3) прибыль (убыток) от продаж ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ;

4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

6) прибыль и убыток от продаж продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Одновременно в учете делаются следующие проводки:

Д 90 - К 99 - определена прибыль от соответствующих операций по реализации;

Д 99 - К 90 - получен убыток от соответствующих операций по реализации.

При подведении итогов внереализационных операций необходимо выделять:

1) прибыль (убыток) от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ОРЦБ;

2) прибыль (убыток) от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ;

3) прибыль (убыток) от иных внереализационных операций.

Одновременно в учете делаются следующие проводки:

Д 91 - К 99 - определена прибыль от соответствующих внереализационных операций;

Д 99 - К 91 - получен убыток от соответствующих внереализационных операций.

Существенная особенность учета доходов и расходов для определения базы по налогу на прибыль состоит в том, что, их выявление связано с датами их признания таковыми в зависимости от метода ведения учета (по начислению или по получению средств). Метод начисления предполагает определять налоговые платежи в момент передачи прав собственности потребителю на продукцию, товары, работы и услуги, а метод получения денежных средств (кассовый метод) - в момент поступления оплаты.

Таким образом, в целях правильного расчета налогооблагаемой базы по прибыли, бухгалтерия обязана выделять доходы и расходы, по различным видам деятельности, имея в виду упомянутые выше льготы и особенности.

Например, если наряду с другими формами хозяйствования в организации ведется игорный бизнес, то доходы и расходы, с ним связанные, не подлежат включению в общую налогооблагаемую базу. Эта форма бизнеса не облагается налогом на прибыль: для нее установлен налог на игорный бизнес, со ставками, определенными для отдельных применяемых агрегатов (игровых столов, автоматов и касс). Кроме того, она должна выделять доходы и расходы по операциям производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их реализации, а также внереализационные доходы и расходы. Бухгалтерии следует также помечать доходы и расходы, которые согласно главе 25 НК РФ не идентифицируются в качестве доходов и расходов организации. Но и этого не достаточно.

В составе прочих (внереализационных) доходов следует пометить также еще два вида доходов, которые получают отечественные предприятия от иностранных и российских организаций в виде дивидендов от участия в этих организациях и процентов по ценным бумагам. Они, во-первых, облагаются по другим ставкам, а во-вторых, налог с них удерживается этими организациями. Такой принцип носит названия удержания у источника выплаты.

Далее необходимо учесть наличие у предприятия налоговых льгот, установленных до введения в действие главы 25 НК РФ и временно действующих, а также предусмотреть возможность погашения части убытков прошлых лет и периодов. Возможность применения льгот определена действием некоторых статей Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 г. N 2116-1 (в редакции от 06.08.2001 г.). Порядок компенсации убытков прошлых лет и прошлых периодов изложен в ст. 283 НК РФ и состоит в следующем:

предприятие имеет право переносить убыток, полученный в результате хозяйственной деятельности на будущее, в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

предприятие может перенести на текущий налоговый период сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.

Если такой учет налажен, то определение базы по налогу на прибыль не представляет большой сложности [68].

К налогооблагаемой базе затем необходимо применить соответствующие налоговые ставки.

В настоящее время, в соответствии со ст. 284 НК РФ, действуют следующие ставки налога на прибыль.

1. Общая ставка - 24%.

2. Ставки для доходов отечественных предприятий и физических лиц, полученных от отечественных организаций:

9% - по доходам в виде дивидендов предприятий и физических лиц;

15% - по доходам предприятий в виде процентов по государственным и ценным муниципальным бумагам;

0% - по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходам в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным в целях урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

3. Ставка для доходов отечественных предприятий от иностранных организаций - 15%.

4. Ставка для доходов иностранных организаций от отечественных предприятий - 15%.

5. Ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство:

10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и других транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

20% - со всех других доходов.

Если итоговый результат или налоговая база по выделенным направлениям учета (см. ниже) имеют отрицательное значение (убыток), то в данном отчетом периоде их величина принимается равной нулю.

В бухгалтерском учете процесс начисления налога на прибыль отражается следующей проводкой:

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль,

где счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Важной особенностью налога на прибыль является его начисление нарастающим итогом. Налогооблагаемая база определяется за первый квартал, за полугодие, за девять месяцев и за год, при этом учитываются предыдущие платежи. Например, если за первый квартал предприятием была получена прибыль, и налог на прибыль был уплачен, а по результатам работы за полугодие получен убыток, то у предприятия за полугодие произошла переплата по данному налогу. Эта переплата может быть зачтена в дальнейшем при подведении итогов деятельности за девять месяцев и за год.

Как отмечено выше, для налога на прибыль установлен особый режим взыскания, при котором предприятия обязаны вносить авансовые платежи, засчитываемые при подведении итогов взаимодействия с бюджетом в налоговом периоде.

Так как налогооблагаемые базы по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, в настоящее время для отражения и компенсации этих различий существуют два способа:

официальный способ, базирующийся на упомянутом выше отечественном стандарте ПБУ 18/02, в котором предлагается ведение учета поправок по всем операциям, трактуемым неодинаково в бухгалтерском и налоговом учете;

способ, предложенный нами в работе [68], базирующийся на специальном полномасштабном налоговом учете.

Первый способ состоит в следующем. Различие налогооблагаемых баз налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете переводится на уровень несовпадения сумм налогов на прибыль, которое отражаются двумя компонентами: постоянными разницами и временными разницами (см. введение). Этот способ чересчур затратный и по времени, и по денежным средствам, практически, мало контролируемый, требует большого количества дополнительных проводок по многим хозяйственным операциям и при подведении итогов.

Второй способ состоит в следующем. Наряду с бухгалтерским учетом осуществляется полномасштабный налоговый учет с применением бухгалтерского плана счетов и проводок, составляемых исключительно в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. При этом формируется налоговый баланс. Этот способ менее сложен и легко контролируем. В любой момент выявляется только одна разница между бухгалтерским и налоговым значением прибыли, которую нет никакого смысла отслеживать по текущим, прошлым и будущим периодам. Рыночная экономика в России и многих других странах показала, что, как только государственные власти начинают интересоваться источниками стабильного развития той или иной преуспевающей фирмы, чаще всего выявляется ее финансовая несостоятельность.