7.4. Акцизы

Под акцизами понимают налоги, которыми облагаются специальные виды товаров. Согласно главе 22 НК РФ, к подакцизным товарам относятся (см. ст. 181):

1) спирт этиловый из всех видов сырья за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и т.п.) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процентов, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

10) прямогонный бензин, под которым понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.

К подакцизной продукции относятся все легковые автомобили, а мотоциклы, только обладающие двигателем повышенной мощности (свыше 150 л.с.).

Налогоплательщиками акцизов на специальные виды товаров являются (ст. 182 НК РФ):

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками согласно ТК РФ в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Объектом налогообложения акцизами считаются следующие операции:

1) реализация на территории РФ налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров, в том числе продажа предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или инновации;

2) продажа конфискованных или бесхозных и т.п. подакцизных товаров, полученных предприятием по решению различных судов или других государственных (муниципальных) органов и ставших государственной собственностью;

3) передача предприятиями, перерабатывающими подакцизное сырье, собственнику давальческого сырья или передача другим лицам продукции, произведенной из него, а также получение в собственность части этой продукции в качестве платы за услуги по переработке сырья;

4) передача внутри предприятия из подразделения в подразделение произведенных подакцизных товаров (продукции) для дальнейшего производства не подакцизных товаров (за исключением прямогонного бензина и денатурированного спирта);

5) передача произведенных подакцизных товаров для собственных нужд предприятия;

6) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

7) передача произведенных подакцизных товаров в качестве вклада в уставный капитал организации, паевой фонд кооператива или взноса в совместную деятельность;

8) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;

9) передача хозяйственным обществом или товариществом произведенных им подакцизных товаров своему участнику (правопреемнику или наследнику) при его выходе или при выделении ему доли имущества;

10) приобретение и оприходование денатурированного этилового спирта, предприятием, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

11) приобретение и оприходование прямогонного бензина предприятием, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

12) некоторые другие операции в соответствии со ст. 182 НК РФ.

К производству приравнивается розлив алкогольной продукции и пива, их смешение в местах хранения и реализации (исключая организации общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Ряд операций не подлежит налогообложению, например (см. ст. 183 НК РФ):

передача подакцизной продукции одним структурным подразделением предприятия другому для производства подакцизной продукции;

реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории страны с учетом потерь в пределах норм естественной убыли;

реализация нефтепродуктов налогоплательщиком;

первичная реализация конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, которые подлежат обращению в государственную (муниципальную) собственность в целях их промышленной переработки под налоговым (таможенным) контролем или уничтожения;

ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, и которые будут обращены в государственную (муниципальную) собственность.

Налогооблагаемая база определяется отдельно по каждому виду подакцизной продукции одним из следующих способов (ст. 187 НК РФ):

1) в виде объема реализованной (переданной) подакцизной продукции (товаров) в натуральном выражении, если для данной продукции установлены твердые (специфические) ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2) в виде стоимости реализованной (переданной) подакцизной продукции, вычисленной исходя из цен без включения акциза и НДС, если для данной продукции установлены адвалорные (в процентах) ставки;

3) в виде стоимости переданной подакцизной продукции, вычисленной по средним ценам реализации за предыдущий налоговый период без включения акциза и НДС, если для данной продукции установлены адвалорные (в процентах) ставки.

4) в виде объема реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении и в виде их расчетной стоимости, исчисленной исходя из максимальных розничных цен, если для данной продукции установлены комбинированные ставки.

Для табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные ставки, порядок определения расчетной стоимости установлен ст. 187.1 НК РФ.

При ввозе подакцизной продукции на территорию России налогооблагаемая база определяется следующим образом (ст. 191 НК РФ):

1) в виде объема ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, если на данные товары установлены твердые (специфические) ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2) в виде суммы, которая включает в себя таможенную стоимость товара и таможенную пошлину, если установлены процентные ставки. База для расчета акциза при таможенном оформлении таких товаров, определяется соотношением:

Ба = Ст - Тп , (7.2)

где Ба - база для начисления акцизов для товаров, облагаемых по процентным ставкам;

3) в виде объема ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении и в виде и в виде их расчетной стоимости, исчисленной исходя из максимальных розничных цен, если для данной продукции установлены комбинированные ставки.

Налоговым периодом признается календарный месяц.

В настоящее время выделено 22 самостоятельных вида подакцизных товаров со своими ставками (см. табл. 7.3).

Таблица 7.3. Ставки подакцизных товаров на 01.01.2007 г.

┌────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────┐

│ Виды подакцизных товаров │Ставка в процентах или рублях и копейках за│

│ │единицу измерения │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Этиловый спирт из всех видов сырья (в том числе,│23 руб. 50 коп. за 1 литр безводного│

│этиловый спирт-сырец из всех видов сырья) │этилового спирта │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция│0 руб. 00.коп. за 1 литр безводного этилового│

│в металлической аэрозольной упаковке │спирта, содержащегося в подакцизных товарах │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Спиртосодержащая продукция бытовой химии в│0 руб. 00.коп. за 1 литр безводного этилового│

│металлической аэрозольной упаковке │спирта, содержащегося в подакцизных товарах │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Алкогольная продукция (за исключением вин│162 руб. 00 коп. за 1 литр безводного│

│натуральных, в том числе, шампанских, игристых,│этилового спирта, содержащегося в подакцизных│

│газированных, шипучих, натуральных напитков с│товарах │

│содержанием этилового спирта не более 6-ти процентов│ │

│объема готовой продукции, изготовленной из│ │

│виноматериалов, произведенных без добавления│ │

│этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за│ │

│исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметичес-│ │

│кой продукции в металлической аэрозольной упаковке и│ │

│спиртосодержащей продукции бытовой химии в│ │

│металлической аэрозольной упаковке │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Вина натуральные (за исключением шампанских,│2 руб. 20 коп. за 1 литр │

│игристых, газированных, шипучих), натуральные│ │

│напитки с содержанием этилового спирта не более 6-ти│ │

│процентов объема готовой продукции, изготовленные из│ │

│виноматериалов, произведенных без добавления│ │

│этилового спирта │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие │10 руб. 50 коп. за 1 литр │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием│0 руб.00 коп. за 1 литр │

│объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием│2 руб. 07 коп. за 1 литр │

│объемной доли этилового спирта от 0,5 до 8,6%│ │

│включительно │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием│7 руб. 45 коп. за 1 литр │

│объемной доли этилового спирта свыше 8,6% │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Табак трубочный, курительный, жевательный,│300 руб. 00 коп за 1 кг │

│сосательный, нюхательный, за исключением табака,│ │

│используемого в качестве сырья для производства│ │

│табачной продукции │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Сигары │17 руб. 75 коп. за 1 штуку │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Сигариллы │217 руб. 00 коп. за 1000 штук │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Сигареты с фильтром │100 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5 процентов│

│ │расчетной стоимости, исчисляемой из│

│ │максимальной розничной цены, но не менее 115│

│ │руб. 00 коп. за 1000 штук │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Сигареты без фильтра, папиросы │45 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5 процентов│

│ │расчетной стоимости, исчисляемой из│

│ │максимальной розничной цены, но не менее 60│

│ │руб. 00 коп. за 1000 штук │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5│0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.) │

│кВт (90 л.с.) включительно │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5│18 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) │

│кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно│ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше│181 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) │

│112,5 кВт (150 л.с.), мотоциклы с мощностью│ │

│двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Бензин автомобильный с октановым числом до "80"│2657 руб. 00 коп. за 1 тонну │

│включительно │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Бензин автомобильный с иными октановыми числами │3629 руб. 00 коп. за 1 тонну │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Дизельное топливо │1080 руб. 00 коп. за 1 тонну │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных│2951 руб. 00 коп. за 1 тонну │

│(инжекторных) двигателей │ │

├────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Прямогонный бензин │2657 руб. 00 коп. за 1 тонну │

└────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────┘

Порядок расчета сумм акцизов состоит в следующем:

1) по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, сумма акциза определяется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.

2) по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, сумма акциза принимается как процентная доля налоговой базы.

3) по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (твердая и процентная), сумма акциза получается в результате сложения сумм акциза, определенных раздельно по двум ставкам.

Даты совершения операций с подакцизной продукцией определяются в соответствии со ст. 195 НК РФ.

В расчетных документах, первичных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы РФ и продажи нефтепродуктов.

Если операции по реализации подакцизных товаров освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

При реализации (передаче) подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. А на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

Бухгалтерские проводки, которыми оформляется начисление акцизов, выглядят следующим образом: Д 19, 90 - К 68 - начислены суммы акцизов для уплаты в бюджет.

Примеры учета акцизов по операциям с различной подакцизной продукцией.

При продаже на возмездной основе подакцизной продукции налогоплательщик включает сумму акциза в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, что может быть отражено следующими проводками (ст. 199 НК РФ):

Д 90 - К 43 - списана стоимость подакцизной продукции;

Д 90 - К 26, 44 - списаны на реализацию соответствующие доли общехозяйственных и коммерческих расходов;

Д 90 - К 68-НДС - начислен НДС от реализации подакцизной продукции;

Д 90 - К 68-А - начислена сумма акциза от реализации подакцизной продукции;

Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю на договорную цену;

Д 90 - К 99 - определена сумма прибыли от реализации подакцизной продукции,

где: счет 43 "Готовая продукция", счет 44 "Расходы на продажу", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчета "Расчеты по НДС" и "Расчеты по акцизам"), счет 90 "Продажи", счет 99 "Прибыли и убытки".

Сумма акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю подакцизного сырья и подакцизных товаров, используемых для изготовления подакцизных товаров или их переработки, учитывается у него в цене приобретенных товаров (ст. 200 НК РФ):

Д 60 - К 51 - перечислено поставщику подакцизных товаров;

Д 10, 41 - К 60 - отражена учетная стоимость приобретенных ценностей без суммы НДС, и без суммы акциза;

Д 19-НДС - К 60 - учтена сумма НДС;

Д 19-А - К 60 - учтена сумма акциза;

где: субсчет 19-НДС "Сумма приобретенного НДС", субсчет 19-А "Сумма приобретенного акциза".

Такое отражение предполагает возможность вычета плаченной поставщикам суммы акциза при реализации собственной подакцизной продукции, на основе приобретенной подакцизной продукции. К сожалению, счет 19 официально не предназначен для этой цели, поэтому можно ввести отдельный счет 18 "Акцизы по приобретенным материальным ценностям".

Если вычеты не предусмотрены, например, при изготовлении продукции, не облагаемой акцизами, то сумма приобретенных акцизов должна быть включена в себестоимость продукции:

Д 20 - К 19-А - включена в себестоимость продукции, не облагаемой акцизами сумма акцизов по приобретенным подакцизным материалам.

При оприходовании налогоплательщиком подакцизных материалов, полученных в качестве платы за услуги по переработке давальческого сырья, сумма акциза выделяется и далее принимается решение о возможности его вычета или включения в себестоимость изготавливаемых не подакцизных товаров. Этот процесс может быть зафиксирован в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д 20 - К 10, 23, 25, 69, 70 - отражены расходы основного производства по переработке;

Д 26 - К 02, 05, 10, 26, 68, 69, 70, 76 - учтены общехозяйственные расходы, связанные с переработкой давальческого сырья;

Д 90 - К 20 - списаны на реализацию давальцу затраты по переработке сырья;

Д 90 - К 26 - списана на реализацию давальцу доля общехозяйственных расходов;

Д 62 - К 90 - предъявлен счет давальцу за услуги по переработке давальческого сырья;

Д 90 - К 68 - начислен НДС на услуги по переработке давальческого сырья;

Д 10 - К 62 - оприходовано подакцизное сырье в качестве оплаты услуг по переработке:

Д 19 - К 62 - учтена сумма акциза сырья, полученного в собственность,

где: счет 10 "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи".

При определении величины акцизного платежа в бюджет все предприятия-налогоплательщики имеют право из начисленной суммы вычесть:

суммы акцизов, уплаченные при приобретении (или ввозе на таможенную территорию РФ) подакцизной продукции или сырья;

суммы акцизов, уплаченные с авансов, полученных в счет поставок подакцизной продукции.

Предприятия-налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство денатурированного этилового спирта могут вычесть:

суммы акцизов, начисленных при использовании этого спирта для производства неспиртосодержащей продукции;

суммы акцизов, начисленных при реализации денатурированного спирта другим налогоплательщикам, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Предприятия-налогоплательщики, имеющие свидетельства на производство прямогонного бензина могут вычесть:

суммы акцизов, начисленных при направлении прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии предприятиям, имеющим такое же свидетельство;

суммы акцизов, начисленных при получении прямогонного бензина для его использования при производстве нефтехимической продукции или при передаче его для производства нефтехимии на давальческой основе;

суммы акцизов, начисленных при передаче произведенного из давальческого сырья прямогонного бензина, в том числе его получении в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья;

суммы акцизов, начисленных при передаче в структурные подразделения предприятия прямогонного бензина для дальнейшего производства нефтехимии;

суммы акциза, начисленные при передаче прямогонного бензина для собственных нужд;

суммы акцизов начисленных при передаче прямогонного бензина в уставный (складочный) капитал паевого фонда кооператива, а также в общее имущество товарищей по договору простого товарищества;

суммы акцизов, начисленных при передаче прямогонного бензина участнику договора простого товарищества при его выходе из состава товарищества;

при передаче прямогонного бензина на переработку на давальческой основе.

Рассмотрим пример учета акцизов по операциям с прямогонным бензином.

Пусть предприятием, имеющим соответствующее свидетельство, прямогонный бензин ввозится на таможенную территорию РФ, где начисляется акциз на его объем, затем он передается в переработку на давальческой основе, после чего возвращается на дополнительную доработку, а затем реализуется в качестве подакцизной продукции. Эти операции могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом.

Постановка на баланс прямогонного бензина, приобретенного по импорту, оформляется следующими проводками:

Д 60 - К 52 - оплачено зарубежному поставщику прямогонного бензина;

Д 10 - К 60 - оприходован прямогонный бензин по договорной стоимости;

Д 10 - К 91 - учтена курсовая валютная разница (+);

Д 10 - К 68 - начислены все таможенные платежи;

Д 19 - К 68-НДС - определена сумма НДС;

Д 19 - К 68-А - рассчитана сумма акциза;

Д 68 - К 51, 71 - погашены все таможенные обязательства, включая НДС и акциз (см. п. 5 ст. 45 НК РФ);

Д 68-НДС - К 19 - принята к вычету сумма таможенного НДС;

Д 76 - К 51 - оплачена доставка бензина на предприятие;

Д 10 - К 76 - включена в себестоимость прямогонного бензина сумма его доставки без НДС;

Д 19 - К 76 - отражен НДС по доставке бензина на предприятие;

Д 68-НДС - К 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по доставке бензина на предприятие.

Сумма уплаченного в таможне акциза предъявляется к вычету в зависимости от дальнейшего использования прямогонного бензина.

Если он передается в качестве давальческого сырья для переработки смежной организации, затем возвращается и подвергается дальнейшей доработке, после чего реализуется на сторону, вычеты сумм акцизов производятся в следующем порядке (см. ст. 200 НК РФ):

Д 10 - К 10 - отражен процесс передачи бензина в качестве давальческого сырья;

Д 68-А - К 19 - предъявлена к вычету сумма акциза, уплаченная в таможне;

Д 19 - К 68-А - начислена сумма акциза на бензин, передаваемый в качестве давальческого сырья;

Д 51 - К 76 - уплачено смежной организации за переработку бензина;

Д 20 - К 10, 23, 25, 69, 70, 71, 76 - отражены прямые расходы предприятия, связанные с доработкой возвращенного бензина, в том числе услуги смежной организации;

Д 19-НДС - К 76 - принята на учет сумма входного НДС по услугам смежной организации;

Д 19-А - К 76 - принята на учет сумма акциза по услугам смежной организации;

Д 68-НДС - К 19-НДС - предъявлена к вычету сумма входного НДС по услугам смежной организации;

Д 26 - К 02, 05, 10, 23, 68, 69, 70, 71, 76 - учтены общехозяйственные затраты предприятия;

Д 43 - К 20 - отражен процесс выпуска готовой продукции после переработки бензина;

Д 90 - К 20 - списана на реализацию стоимость готовой продукции на сумму прямых расходов;

Д 90 - К 26 - списана на реализацию сумма косвенных расходов;

Д 90 - К 68-НДС - начислен НДС от реализации продукции;

Д 90 - К 68-А - начислена сумма акциза от реализации продукции;

Д 90 - К 99 - определена сумма прибыли от реализации;

Д 68-А - К 19 - предъявлена к вычету сумма акциза по бензину, ранее преданному в качестве давальческого сырья;

Д 68-А - К 19 - предъявлена к вычету сумма акциза по услугам смежной организации, перерабатывавшей бензин как давальческое сырье.