4.13. Сводный учет затрат на производство и составление отчетных калькуляций себестоимости продукции

В сводном учете затраты группируются по видам продукции (группам однородной продукции), заказам, переделам, цехам и т.п. Методика сводного учета и порядок составления отчетных калькуляций зависят от типа производства, количества видов выпускаемой продукции, от структуры управления производством, а также от применяемых методов учета и калькулирования себестоимости продукции. Выбранная методика отражается в специальной инструкции и фиксируется в качестве элемента учетной политики предприятия.

Сводный учет затрат на производство осуществляется на основе сводных данных, как традиционно используемых (табуляграмм, ведомостей распределения материалов, зарплаты и т.п.), так и распечаток на компьютере, получаемых в результате обработки первичной документации. Если предприятие сформировано по цеховому принципу управления, то сводный учет позволяет выделять в себестоимости продукции затраты отдельных цехов. На предприятиях, которые не имеют такой структуры, сводный учет затрат на производство чаще всего ведется по видам продукции по предприятию в целом. Материалы сводного учета используются при составлении калькуляции фактической себестоимости продукции.

Как отмечено выше, в настоящее время взамен документам на бумажных носителях пришли их электронные версии, что существенно повышает оперативность получения и передачи информации.

Учет затрат на производство может осуществляться двумя способами: полуфабрикатным и бесполуфабрикатным.

При полуфабрикатном способе затраты каждого цеха по окончании работ над изделиями, передаются вместе с ними в следующий цех. Производственная себестоимость изготовленных изделий формируется в цехе окончательной сборки. При этом может использоваться или не использоваться счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства", а передача полуфабрикатов из одного цеха в другой оформляется двумя вариантами бухгалтерских проводок:

1) Д 20 (д) - К 20 (о) - непосредственная передача полуфабриката из одного (о) цеха в другой (д);

2) Д 21 (о) - К 20 (о) - сдача готового полуфабриката одного (о) цеха на склад;

Д 20 (д) - К 21 (о) - передача со склада полуфабриката одного (о) цеха на дальнейшую переработку в другой (д).

Такую передачу отражают в учете, обычно, по фактической себестоимости. Кроме того, полуфабрикаты собственного производства можно учитывать в текущем порядке по плановой (нормативной) себестоимости с последующим доведением плановой (нормативной) себестоимости полуфабрикатов до их фактической себестоимости.

Таким образом, при полуфабрикатном способе калькулирования в себестоимости продукции отдельных цехов содержится их собственная себестоимость и себестоимость полуфабрикатов, полученных от других цехов.

При бесполуфабрикатном способе затраты каждого цеха по окончании работ над изделиями и передаче их в следующий цех, не передаются вместе с ними. Производственная себестоимость определяется как сумма затрат всех цехов, передававших полуфабрикаты и выпустивших готовую продукцию. То есть, при этом способе все затраты собираются на соответствующих субсчетах счета 20 "Основное производство", а для исчисления полной себестоимости суммируются затраты всех цехов.

Возможен и комбинированный вариант.

Применение того или другого способа учета затрат на производство устанавливается руководством, закрепляется в инструкциях и отражается в учетной политике предприятия.

Затраты на производство включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной (арендная плата, сумма подписки на научно-техническую литературу и т.п.) или последующей (оплата отпусков рабочих, выплата вознаграждения за выслугу лет и др.). Некоторые виды затрат (например, затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции, амортизация специальных инструментов и приспособлений и т.п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в затраты на производство и в калькуляции фактической себестоимости продукции в сметно-нормализованном порядке. Это относится также к сезонным затратам ряда предприятий, деятельность которых носит периодический характер. Данные особенности отражаются в соответствующих инструкциях и включаются в состав общей учетной политики предприятия.

Непроизводительные расходы и потери от брака отражаются в учете и в калькуляциях фактической себестоимости продукции в том отчетном месяце, в котором они выявлены. Если в бухгалтерском учете обнаружено неправильное или несвоевременное включение затрат в себестоимость продукции, следует внести необходимые исправления в себестоимости продукции отчетного месяца. Тоже должно производиться и в случаях выявления в результате инвентаризации или иной проверки недостач (излишков) сырья, материалов, топлива, НЗП и готовой продукции в цехах и на складах предприятий, а также в случае выявления ошибок в учете затрат, относящихся к предыдущим периодам. Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции обычно осуществляется централизованно главной бухгалтерией предприятия, выделяя специальные субсчета для каждого цеха.

Если предприятие относится к сфере среднего или крупного бизнеса и применяет нормативный метод учета, то в сводном учете затрат по типам изделий и статьям расходов у него обычно отражаются затраты по нормам, изменения норм и отклонения от норм. В тех случаях, когда на предприятиях изготовляется ряд изделий, близких между собой по конструкции и имеющих большой удельный вес общих деталей и узлов, сводный учет осуществляется по группам однородных изделий.

Затраты по нормам по всем разделам сводного учета (НЗП на начало и конец месяца, затраты за отчетный месяц и себестоимость выпущенной продукции) отражаются по уровню норм, достигнутому на начало месяца. При изменении норм на начало каждого месяца производится переоценка нормативной себестоимости НЗП до уровня себестоимости по этим измененным нормам. При изменении норм на протяжении отчетного месяца затраты по нормам за этот месяц корректируются на величину изменения норм.

Переоценка НЗП, вызываемая изменениями норм, производится на основании данных инвентаризации путем перемножения разницы между старой и новой нормой на количество деталей, находящихся в незавершенном производстве. В тех случаях, когда инвентаризация не производилась, НЗП переоценивается с помощью коэффициентов, исчисляемых по отдельным статьям калькуляции. При стабильных остатках НЗП отклонения от норм обычно списываются на себестоимость товарной продукции, а изменения норм - на себестоимость товарной продукции и НЗП.

Для ведения сводного учета затрат на производство в этом случае применяют либо традиционные учетные регистры (ведомости), либо используют шахматные ведомости, заложенные в компьютерные программы. Себестоимость выпуска товарной продукции выявляется в калькуляционных ведомостях выпуска, которые составляются по каждому наименованию продукции или группам однородной продукции. В этих ведомостях на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске продукции определяется нормативная себестоимость товарной продукции по статьям затрат. К общим итогам нормативных затрат добавляются суммы изменения норм и отклонений от них и, таким образом, определяется фактическая себестоимость товарной продукции.

Фактическая себестоимость каждого вида продукции определяется исходя из нормативной себестоимости путем прибавления (вычитания) величины выявленных в сводном учете отклонений и изменений норм по каждой статье расходов. Если суммы отклонений и изменений норм выявляется по группе однородной продукции, эти суммы включаются в себестоимость каждого вида продукции, входящего в данную группу, по каждой статье затрат с помощью заранее рассчитанных коэффициентов-индексов.

На предприятиях среднего и крупного бизнеса, относящихся к швейной, обувной, трикотажной промышленности, где действующие нормы обычно меняются незначительно, переоценка НЗП в связи с изменением норм (вследствие незначительных размеров НЗП и малого изменения норм) не производится. На них НЗП оценивается по текущим нормам. Фактическая себестоимость товарной продукции при этом определяется путем добавления к нормативной себестоимости изделий сумм отклонений, выявленных в сводном учете.

На малых предприятиях швейной, обувной, трикотажной, металлообрабатывающей и других отраслей промышленности, выпускающих несложные изделия с кратким производственным циклом, за основу при учете отклонений принимаются нормы, заложенные в калькуляции себестоимости заказа (партии, изделия), действующие при запуске их в производство. Если нормы расхода изменяются в процессе выполнения заказа, то выявленные разницы учитываются обособленно, как связанные с изменением норм, а себестоимость заказа остается прежней. По новым заказам на аналогичную продукцию предварительная калькуляция составляется с учетом проведенного совершенствования конструкции изделий, технологического процесса и т.п.

На указанных предприятиях сводный учет затрат ведется по цехам, группам однородной продукции и статьям затрат с выделением затрат по нормам и отклонений от норм. Фактическая себестоимость отдельных видов продукции исчисляется с помощью коэффициентов-индексов, установленных для отдельных групп продукции и статей расходов. При этом к себестоимости, составленной на начало выполнения заказа прибавляется (вычитается) сумма отклонений от норм, приходящаяся на данный вид продукции по соответствующим статьям расходов.

По материалам сводного учета затрат на производство составляются калькуляции фактической себестоимости как отдельных видов, так и всей товарной продукции. Отчетные калькуляции обычно составляются на все виды продукции, изготовленные предприятием.

В массовых и крупносерийных производствах обычно исчисляется средняя себестоимость единицы продукции каждого наименования, выпускаемой в отчетном периоде. В индивидуальном и мелкосерийном производствах исчисляется средняя себестоимость единицы продукции серии (заказа).

На предприятиях, где отчетные калькуляции составляются ежемесячно, квартальные и годовые калькуляции исчисляются как средневзвешенные из месячных отчетных калькуляций.

При нормативном методе учета перед заполнением формы отчетной калькуляции составляется ведомость расчета себестоимости каждого вида продукции, в которой себестоимость единицы продукции показывается по цехам и отдельным статьям расходов с выделением затрат по нормам, изменений норм и отклонений от норм.

Описанный выше калькуляционный механизм отражает традиции отечественного бухгалтерского учета, в котором экономия затрат - важнейший источник решения социальных проблем в государстве. В современных условиях он приобрел новое качество, став инструментом достижения максимально возможных прибылей конкретного предприятия - основы благополучия его собственников, административно-хозяйственных работников и иного наемного персонала.