3.5. Комбинированные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Как отмечено выше, большинство описанных методов калькулирования себестоимости продукции включают в себя элементы нормативного метода. Поэтому названия их достаточно условны. В бухгалтерской практике и в управленческом учете применяют всевозможные комбинации упомянутых методов.

Так, например, в последнее время широкое распространение получили комбинированные методы учета себестоимости продукции, при которых используется неполная себестоимость изделий - так называемый метод прямых затрат (зарубежные аналоги - "директ костинг" и "абзорпшен-костинг").

Метод прямых затрат

Суть метода состоит в том, что себестоимость продукции определяется по прямым расходам, т.е. тем, которые легко сопоставляются с конкретными объектами производства.

Понятие "легко" в данном случае имеет условный характер.

Традиционно в отечественном бухгалтерском учете к таким расходам относят все затраты, которые собираются на счете 20 "Основное производство", включая соответствующие доли комплексных затрат на счетах 23 "Вспомогательные производства" и 25 "Общепроизводственные расходы". Они распределяются по отдельным видам продукции.

Административно-хозяйственные затраты (собираемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы") и коммерческие расходы (отражаемые на счете 44 "Расходы на продажу") либо объединяются в один элемент (на счете 26 "Общехозяйственные расходы") и так целиком списываются на реализацию продукции, либо по отдельности полностью списываются на объем реализованной продукции.

Процесс реализации продукции при этом в бухгалтерском учете оформляется совокупностью следующих проводок:

Д 90 - К 20 - списана на реализацию себестоимость продукции по прямым расходам;

Д 90 - К 26, 44 - списаны на реализацию все косвенные расходы;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации продукции;

Д 62 - К 90 - отражена выручка от реализации;

Д 90 - К 99 - определена сумма прибыли от реализации продукции,

где: счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи", счет 99 "Прибыли и убытки".

Очевидно, что в данном случае понятия прямых и косвенных расходов имеют приблизительный смысл. Важно только иметь в виду, что ни коммерческие, ни административно-хозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются и не распределяются между реализованной товарной продукцией, незавершенным производством и остатками нереализованной продукции

Этот метод схож, но не идентичен зарубежному методу "директ-костинг".

За рубежом затраты на производство и реализацию продукции принято делить на следующие:

1) прямые материальные затраты, т.е. расходы на основные материалы, входящие в состав конкретной продукции (вспомогательные материалы относятся к косвенным расходам) - в отечественном бухгалтерском учете Д 20 - К 10, где счет 10 "Материалы";

2) прямые трудозатраты, т.е. заработная плата всех рабочих, если она может быть отнесена на конкретную продукцию, включая отчисления на социальное страхование и обеспечение. В отечественном бухгалтерском учете Д 20, 23, 25 - К 69, 70, и Д 20 - К 23, 25, где: счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

3) косвенные расходы, т.е. прочие расходы, не входящие в состав первых двух групп, которые в свою очередь подразделяются на:

переменные косвенные расходы (затраты на энергию, топливо, косвенную заработную плату и т.п.). В отечественном бухгалтерском учете Д 26-Пер. - К 10, 23, 69, 70, 71, 76, где: счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

постоянные косвенные расходы (суммы амортизационных отчислений, арендные платежи, суммы налогов и т.п.). В отечественном бухгалтерском учете Д 26-Пост. - К 02, 05, 10, 23, 69, 70, 71, 76, где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 05 "Амортизация нематериальных активов".

При реализации продукции используются два способа списания сумм по счету 26 "Общехозяйственные расходы":

1) списываются на реализацию и не распределяются по незавершенному производству, готовой продукции на складе (или отгруженной покупателям) и реализованной покупателям все суммы по счету 26, отражающие как постоянные (субсчет 26-Пост.), так и переменные расходы (субсчет 26-Пер.) - "директ-костинг";

2) списываются на реализацию все переменные расходы (субсчет 26-Пер.) и соответствующая доля постоянных расходов по субсчету 26-Пост., которые, распределяются, в соответствии с установленными нормативами, по незавершенному производству, готовой продукции на складе (или отгруженной покупателям) и реализованной покупателям ("абзорпшен-костинг").

Таким образом, процесс реализации продукции, себестоимость которой сформирована методом "директ-костинг", в отечественном бухгалтерском учете может быть отражен следующими проводками:

Д 90 - К 20 - списана на реализацию себестоимость продукции по прямым расходам;

Д 90 - К 26 - списаны на реализацию все косвенные расходы;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации продукции;

Д 62 - К 90 - отражена выручка от реализации;

Д 90 - К 99 - определена сумма прибыли от реализации продукции.

А реализация продукции, себестоимость которой определена методом "абсорпшен-костинг", - совокупностью таких проводок:

Д 90 - К 20 - списана на реализацию себестоимость продукции по прямым расходам;

Д 90 - К 26-Пер. - списаны на реализацию все косвенные переменные расходы;

Д 90 - К 26-Пост. - списана на реализацию соответствующая доля косвенных постоянных расходов;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации продукции;

Д 62 - К 90 - отражена выручка от реализации;

Д 90 - К 99 - определена сумма прибыли от реализации продукции.

Сопоставление проводок показывает, что прибыль от реализации продукции в первом варианте будет ниже на ту долю постоянных общепроизводственных затрат, которая остается в запасах (в незавершенном производстве и нереализованной продукции).

На наш взгляд, нет необходимости множить информацию о всевозможных методах и способах калькулирования себестоимости и списания затрат на реализацию продукции. Мы имеем дело с типичными приемами схоластической науки, порой весьма далекой от реальной экономической и бухгалтерской практики. Она иногда выдает полезные сведения и рекомендации, но у нас в России в этот экономически сложный период эти сведения избыточны и должны быть исключены. Квалификации у отечественных специалистов и опыта работы достаточно, чтобы эффективно и качественно решать рассматриваемые здесь вопросы.