Глава 3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

На промышленных предприятиях выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости производится в зависимости от вида выпускаемой продукции, ее сложности, формы и характера организации производства.

В настоящее время отечественные предприятия используют следующие основные методы учета и калькулирования фактической себестоимости продукции:

1) нормативный (зарубежный аналог - "стандарт-кост)";

2) попередельный;

3) позаказный;

4) простой (попроцессный);

5) комбинированный (с использованием элементов различных методов, в том числе способа прямых затрат).

На практике чаще всего применяют комбинированные способы, что позволяет сочетать достоинства всех имеющихся методов со спецификой конкретного предприятия. Пример такого метода приведен в главе 6.

3.1. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный метод учета затрат специалистами бухгалтерского учета считается самым прогрессивным.

Он чаще всего применяется на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, шинной, мебельной, швейной, обувной, трикотажной и др.) при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов.

Известны три следующие модификации этого метода:

нормативный метод, разработанный в СССР и внедренный на большинстве крупных отечественных предприятий;

зарубежный метод "стандарт-кост", практикуемый на многих промышленных предприятиях США и стран Западной Европы;

комбинированный метод, включающий элементы двух первых модификаций.

Первая модификация имеет выверенную на практике научную базу и строгую регламентацию учета и нормирования затрат, так как предполагает типовую организацию производства на большинстве предприятий страны. Вторая модификация адаптирована к условиям хозяйственной деятельности конкретного предприятия, допускает более свободную организацию учета и нормирования затрат, регламентируется небольшим количеством стандартов, которые порой носят исключительно рекомендательный характер.

В настоящее время на отечественных коммерческих предприятиях, получивших в рыночных условиях определенную самостоятельность, разрабатываются и внедряются комбинированные нормативные подходы: используется отечественный опыт, и заимствуются достижения стран с развитой рыночной экономикой.

Основу нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции составляют три важных элемента:

1) способы определения нормативов;

2) приемы своевременного выявления отклонений от утвержденных норм;

3) средства оперативного и регулярного изменение норм в связи с усовершенствованием организации производства и внедрением прогрессивных технологий.

Для определения выверенных нормативов затрат существуют два следующих подхода:

1) оценка использования материалов и трудозатрат по фактическим данным прошлых периодов;

2) технический анализ всех производственных операций каждого вида изготовляемой продукции.

Специалисты предпочитают второй подход. При нем нормы определяются таким образом.

Нормы на материалы устанавливаются на основе конструкторской и технологической документации, требований по качеству и с учетом неизбежных потерь при изготовлении продукции. Сначала определяется количество потребных материалов на одно изделие, а затем отдел закупок определяет цены, изучая предложения различных поставщиков.

Нормы трудозатрат по всем видам операций определяются путем анализа допустимого времени их выполнения при оптимизации и стандартизации способов производства, использования оборудования и обеспечения нормальных условий труда. Для каждой операции определяется время в нормо-часах, которое потребуется рабочему средней квалификации для ее выполнения. Неизбежные потери тоже включаются в нормо-часы. К полученным величинам применяют нормированные ставки заработной платы, которые устанавливаются в соответствии с кадровой политикой предприятия. В настоящее время применяют два вида стандартов трудозатрат: идеальные и реально выполнимые. Идеальные стандарты затрат определяются в виде нормо-часов при самых благоприятных обстоятельствах использования оборудования и существующей технологии, а реальные учитывают также следующие нормы: естественной убыли сырья и материалов, поломки оборудования и возможных простоев.

Нормативная ставка накладных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных) рассчитываются таким образом. Выбирается отношение годовой величины всех накладных расходов за год к годовому объему производственной деятельности, выраженному либо в часах затрат труда производственных рабочих, либо в часах работы машин. В результате устанавливается ставка накладных расходов на один нормо-час.

На предприятии обычно формируется механизм оперативного выявления и установления причин отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление, по которым производится отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных факторов (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.).

Система контроля соблюдения норм затрат, позволяет не допускать необоснованных отступлений от установленной технологии изготовления изделий, нерациональной замены сырья и материалов, превышения установленных норм затрат и т.п. Отклонения от норм допускаются только с разрешения руководства предприятия. Все случаи отклонения от норм оформляться соответствующими документами и строго учитываются. Учет отклонений необходим для обеспечения руководителей производства своевременной информации о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых организационных и технических мер для их предотвращения, а также (в случаях экономии) для закрепления и распространения положительного опыта.

Систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат контролируется и санкционируется специальными подразделениями. Например, на машиностроительных заводах извещения об изменении норм расхода материалов выписываются обычно отделом главного технолога, а норм времени и расценок - отделом труда и заработной платы. Извещения об изменении конструкции изделия (введение новых деталей и узлов, аннулирование других деталей, изменение применяемости деталей в узлах и изделиях и т.п.) выписываются конструкторским отделом. По ним вносятся изменения в техническую и плановую документацию, являющуюся основанием и для выписки первичных документов (материальных требований, лимитных карт, рабочих нарядов, маршрутных листов и т.п.), в которых указываются действующие расходные нормы для выдачи на рабочие места сырья, материалов и полуфабрикатов, а также для начисления заработной платы.

В настоящее время благодаря научно-техническим и организационным достижениям в сфере сбора, обработки и передачи информации на отечественных предприятиях (в первую очередь, авиационной и оборонной промышленности), имеющих (или сохранивших) высококвалифицированные кадры, сегодня внедряются новые приемы взаимодействия конструкторских и технологических подразделений с производственными участками. Они носят бездокументарный характер, что существенно сокращает время обмена информацией и внесения необходимых изменений в процесс производства.

На основе норм, действующих на начало месяца определяется нормативная себестоимость продукции по всем видам изделий, выпускаемым предприятием. Нормативные калькуляции используются в качестве эталонов фактической себестоимости продукции, по которым осуществляются оценки величин брака, незавершенного производства и других показателей при проведении инвентаризаций и при экономическом анализе.

Обычно нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных вариантах, нормативная себестоимость определяется для каждого варианта в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. При этом калькуляции на детали и узлы составляются исключительно по статьям основных затрат, а в калькуляцию на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, причем затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов.

Нормативные калькуляции составляют, как правило, планово-экономические отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии.

Изменение действующих норм обычно приурочивают к началу месяца.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и их изменений по формуле:

Фс = Нс + - Он + - Ин, (3.1)

где: Фс - фактическая себестоимость;

Нс - нормативная себестоимость;

Он - отклонения от норм;

Нн - изменения норм.

Для сокращения времени составления нормативных (плановых) и отчетных калькуляций обычно применяют единую номенклатуру статей расходов.

Таким образом, бухгалтерский учет затрат текущего периода в нормативном методе проводится с помощью систем проводок, представленных в предыдущей главе, суммы которых определяются, исходя из расчетных норм. В конце отчетного периода производится корректировка на величину положительного или отрицательного отклонения.