2.2. Классификация затрат

Расходы, из совокупности которых формируется себестоимость продукции, обычно группируются следующим образом:

1) по видам расходов (элементам затрат и статьям калькуляции);

2) по этапам производственного процесса;

3) по экономическому содержанию;

4) по технико-экономическим факторам;

5) по календарным периодам;

6) по месту возникновения затрат (производствам, цехам, отделам, участкам и т.п.);

7) по видам продукции, работ и услуг.

На практике обычно применяют комбинации группировок.

Рассмотрим подробно наиболее используемые на предприятиях сферы материального производства классификации затрат по видам элементам расходов и статьям калькуляции в их комбинации с группировками по месту возникновения затрат и по видам продукции.

Группировка затрат по экономическим элементам.

В соответствии с экономической сутью затраты классифицируются по следующим элементам:

1) материальные затраты;

2) расходы на оплату труда;

3) отчисления на социальное страхование и обеспечение;

4) амортизация основных средств;

5) прочие затраты.

Классификация по экономическим элементам, как правило, включает все затраты предприятия, относящиеся и к товарной продукции, и к незавершенному производству, а также к той доле, которая списывается на непроизводственные счета (стоимость возвратных отходов, возмещение потерь от брака виновниками, затраты по отгрузке продукции и др.).

1. Материальные затраты можно представить такими бухгалтерскими проводками:

Д 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 - К 10, 21, 41, 60,

где: счет 10 "Материалы", счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства", счет 41 "Товары", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

2. Затраты на оплату труда можно отразить в бухгалтерском учете системой проводок:

Д 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 - К 70,

где: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

3. Отчисления в фонды социального страхования и обеспечения можно учесть следующими проводками:

Д 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 - К 69,

где: счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В настоящее время действуют 4 фонда: Фонд Социального страхования РФ (ФСС РФ), Пенсионный фонд РФ (ПФ РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Источниками их наполнения служат: единый социальный налог (ЕСН), в котором присутствует также бюджетная доля для создания резервов различных социальных выплат, и отчисления на социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.

Чтобы обеспечить скрупулезный учет их пополнения, обычно используют следующие субсчета:

69/1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69/1-2 "Отчисления в ФСС РФ на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69/2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69/2-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ПФ РФ на обязательное финансирование страховой части трудовой пенсии";

69/2-3 "ЕСН в части, зачисляемой в ПФ РФ на обязательное финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69/3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный фонд ОМС";

69/3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд ОМС".

4. Амортизационные отчисления на основные фонды (основные средства) можно представить в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д 20, 25, 26, 29, 44 - К 02,

где: счет 02 "Амортизация основных средств".

Если предприятие имеет цеховую структуру технологического процесса, то амортизация основных производственных средств оформляется двумя следующими взаимосвязанными проводками:

Д 25-1 - К 02;

Д 20 - К 25-1,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", субсчет 25-1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования".

5. Прочие затраты можно отразить в бухгалтерском учете комплексом следующих проводок:

Д 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 - К 04, 05, 23, 25, 26, 68, 76, 97,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Группировка затрат по статьям калькуляции.

Группировка по статьям калькуляции отличается от группировки по экономическим элементам подробностью расшифровки расходов и сбором затрат по товарной продукции. Поэтому в общем случае суммы группировок не совпадают. Использование в бухгалтерском учете достаточного количества субсчетов позволяет приводить их в соответствие, что служит дополнительным контролем общей суммы затрат.

Совокупность структурных подразделений предприятия по своим функциям обычно делится на две производственные категории: основное производство и вспомогательное.

Под основным производством понимается комплекс цехов, участков, поточных линий и т.п., занятых изготовлением главной товарной продукции предприятия. Под вспомогательным производством понимается комплекс цехов и участков, обеспечивающих основное производство, общепроизводственные и административно-хозяйственные подразделения энергией, тарой, транспортными, ремонтными и хозяйственными услугами, а также инструментом и специальными приспособлениями. (В строительных организациях часто выделяются вспомогательные подразделения, выполняющие некапитальные работы для нужд основного производства.)

Вспомогательное производство тоже может выпускать товарную продукцию, но ограниченной номенклатуры и ограниченного объема, а также выполнять работы и оказывать услуги сторонним организациям.

Затраты вспомогательного производства обычно группируются по его взаимосвязям с основным производством.

В целях оперативного и обоснованного определения себестоимости каждого вида продукции, оценки рентабельности производственных подразделений, обеспечения эффективного контроля затрат на производство, расходы группируются по цехам, участкам, отделам и другим административно обособленным структурным частям предприятия. Эта группировка, как правило, охватывает затраты, образующие исключительно производственную себестоимость продукции без общепроизводственных и административно-хозяйственных расходов.

Производственные подразделения часто служат естественными центрами ответственности по планируемым и фактическим затратам. Для обеспечения оперативного и эффективного ведения учета и контроля затрат в них выделяются специальные работники (диспетчеры), функционирующие в тесной связи с бухгалтерией предприятия. Учет себестоимости в этих центрах производится по совокупности материальных затрат, расходов на оплату труда и отчислений в социальные фонды. В подразделениях общепроизводственного и административно-хозяйственного направления специальных учетных работников обычно не выделяют, эти участки учета непосредственно закреплены за сотрудниками бухгалтерии предприятия.

Все производственные расходы включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг (в том числе, отдельных изделий, изготовляемых по индивидуальным заказам) или групп однородных товаров. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты - это расходы, непосредственно связанные с производством конкретных видов продукции, т.е. затраты на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и т.п., которые могут быть прямо включены в их себестоимость. Косвенные затраты - это расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, т.е. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные и т.п., включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов, рекомендованных нормативными актами или разработанными на самом предприятии.

Важность этого деления состоит в том, что оно позволяет максимально обоснованно определять расходы на каждый конкретный вид продукции, работ и услуг, анализировать степень их прибыльности и планировать их объемы.

На средних и крупных предприятиях, имеющих достаточное количество разноплановых цехов и отделов, установить полные затраты, связанные с конкретными типами продукции, работ и услуг чрезвычайно сложно. Особенно трудно разделить косвенные затраты, например, связанные с обеспечением производства энергией, поддержанием основных средств в работоспособном состоянии, транспортными перемещениями грузов, содержанием аппарата управления и т.п. Поэтому перед работниками бухгалтерий таких предприятий стоит противоречивая проблема:

с одной стороны необходимо максимально точно установить состав и величину издержек производства каждого вида и сорта продукции (работ, услуг);

с другой стороны надо экономить время, материальные и денежные средства, необходимые для решения данной задачи, тем более что конъюнктура спроса продукции на рынке постоянно меняется.

В настоящее время экономическая наука и производственная практика накопили ряд хорошо зарекомендовавших себя приемов [17]. Они базируются на распределении расходов (материальных, трудовых, амортизационных отчислений, отчислений в социальные фонды и прочих затрат) пропорционально легко устанавливаемым прямым показателям.

На предприятиях многих отраслей промышленности расход основных материалов и полуфабрикатов достаточно легко распределяется по видам продукции, работ и услуг непосредственно по записям в первичных документах. В комплексных производствах, в которых на базе одних и тех же материалов изготавливаются различные виды и сорта продукции, выполняются разные работы и оказываются многообразные услуги, основное сырье и материалы по видам и сортам распределяются пропорционально:

утвержденным нормативам их расхода;

коэффициентам расхода на каждое изделие (работу, услугу);

количеству или весу продукции.

Вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, иногда включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) прямым путем, но чаще распределяются косвенным способом - пропорционально:

расходам по нормам;

весу переработанных основных материалов;

количеству изготовленной продукции (объему работ и услуг);

отработанным часам.

При этом из материальных затрат исключаются отходы, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства, утратившие полностью или частично свои потребительские свойства. Так как у отходов пониженные технологические качества, то их использование сопряжено с повышенными затратами или невозможно вообще.

Затраты на основную зарплату производственных рабочих, работающих в соответствии со сдельной формой оплаты труда, т.е. получающих деньги пропорционально объему выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, включаются непосредственно в их себестоимость. Дополнительная заработная плата включается в себестоимость пропорционально основной заработной плате. Заработная плата рабочих-повременщиков и доплаты к ней распределяется на основе сметных расчетных ставок на единицу продукции (работ, услуг).

Отчисления в фонды социального страхования и обеспечения включаются в себестоимость продукции, работ и услуг пропорционально основной и дополнительной заработной плате.

Амортизация основного оборудования, на котором изготавливается продукция, проводятся работы и оказываются услуги для средних и крупных коммерческих предприятий учитывается на счете 25 "Общепроизводственные расходы" (в нем выделяются два субсчета 25-1 "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования" и 25-2 "Общехозяйственные расходы"), а затем распределяются по видам пропорционально:

часам работы оборудования;

сметным ставкам;

основной заработной плате производственных рабочих;

объему выпущенной продукции (работ и услуг);

затратам по производственным процессам.

Общепроизводственные расходы (кроме амортизации основных средств), и общехозяйственные затраты (собираемые на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы"), связанные с содержанием аппарата управления и вспомогательных служб предприятия, амортизацией нематериальных активов и основных средств вспомогательного назначения, а также целого ряда расходов и потерь, относящихся к категории прочих затрат, распределяются пропорционально:

основной заработной плате производственных рабочих плюс расходы по содержанию машин и оборудования;

расходам на основную заработную плату (без доплат);

затратам по процессам;

количеству выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В составе прочих расходов отражаются затраты вспомогательных производств, учитываемые на счете 23 "Вспомогательные производства".

Различают 6 групп цехов и подразделений вспомогательных производств:

1) инструментальные цеха - осуществляющие изготовление, ремонт и восстановление инструментов, приспособлений, штампов, пресс-форм, моделей;

2) ремонтные цеха - проводящие монтаж, ремонт, модернизацию, обслуживание основных средств и восстановление запасных частей;

3) энергетические цеха - производящие и распределяющие электрическую, тепловую и иные виды энергии, а также осуществляющие водоснабжение, очистку вод, вентиляцию, монтаж, ремонт и обслуживание электросетей, электроустановок и телефонной связи;

4) транспортные цеха - выполняющие погрузочно-разгрузочные и транспортные работы, ремонт и обслуживание транспортных средств, погрузочно-разгрузочных механизмов и подъездных путей;

5) тарные цеха - изготавливающие и ремонтирующие тару;

6) цеха хозяйственного обслуживания - осуществляющие уборку производственных помещений, стирку и ремонт спецодежды.

Себестоимость произведенной вспомогательными производствами продукции, выполненных работ и оказанных услуг собирается на счете 23:

Д 23 - К 02, 10, 23, 25, 60, 68, 69, 70, 76, 96, 97

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 10 "Материалы", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 96 "Резервы предстоящих расходов", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Учет выработанной энергии производится по измерительным приборам, а при их отсутствии - расчетным способом на основании мощности оборудования и продолжительности его работы. В конце текущего месяца проводится распределение расходов по потребителям. При этом выделяется сумма незавершенного производства и учитывается стоимость встречных услуг: (Д 23 - К 23). Остальная часть затрат распределяется согласно выполненным заказам или пропорционально объему отпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Сформированная на основе всех учтенных затрат полная себестоимость продукции (работ, услуг) служит ориентиром для определения их цены. Вернее, она является нижней границей цены. Очевидно, что если рыночная цена ниже полной себестоимости продукции (работ и услуг) данного предприятия, то у него нет шансов завоевать место на конкурентном рынке. Правда, известны случаи, когда фирмы шли на определенные временные убытки, чтобы как-то пробиться на рынок. Затем они кардинальным образом меняли условия своей хозяйственной деятельности, уменьшая затраты на изготовление и сбыт продукции (проведение работ и оказание услуг).

В группировке затрат по статьям калькуляции прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные калькуляционные статьи (т.е. состоят из затрат, включающих несколько элементов).

Как отмечалось во введении, типовыми калькуляционными статьями предприятия с цеховой структурой производства и управления в бухгалтерском учете могут быть следующие статьи затрат:

сырье и материалы;

возвратные отходы (вычитаются);

топливо и энергия на технологические цели;

основная заработная плата производственных рабочих;

дополнительная заработная плата производственных рабочих;

отчисления на социальное страхование;

расходы на подготовку и освоение производства;

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

цеховые расходы (общепроизводственные);

общезаводские расходы (общехозяйственные);

потери от брака;

прочие производственные расходы;

внепроизводственные расходы.

На предприятиях, у которых при приобретении сырья, материалов и топлива уходит значительное количество средств на транспортно-заготовительные расходы, целесообразно выделять отдельную калькуляционную статью "Транспортно-заготовительные расходы".

Цеховые (общепроизводственные) расходы в бухгалтерском учете собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Общезаводские (общехозяйственные) - на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

На конкретном предприятии типовая номенклатура статей и затрат может быть несколько иной с учетом особенностей техники, технологии, организации производства и управления, в зависимости от удельного веса в себестоимости продукции отдельных видов затрат. При этом она должна соответствовать требованиям упомянутого выше Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н (в ред. от 27.11.2006 г.).

Статья "Сырье и материалы" обычно содержит затраты на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Кроме того, она включает стоимость изделий общепромышленного назначения (нормалей, арматуры, метизов, стандартных шарикоподшипников и др.), применяемых при сборке и (или) при комплектовании продукции.

Учет сырья и материалов ведется на соответствующих субсчетах счета 10 "Материалы", группирующих предметы по отдельным видам:

сырье;

основные и вспомогательные материалы;

топливо и горючее:

покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

тара и тарные материалы;

сырье и материалы, переданные в переработку на сторону;

строительные материалы;

запасные части для текущего ремонта основных средств;

возвратные материалы;

инвентарь и хозяйственные принадлежности, в том числе временные (нетитульные) сооружения, затраты по возведению которых включаются в себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов

специальная одежда и специальные приспособления.

Сырье и основные материалы - это предметы, непосредственно участвующие в производстве продукции, и составляющие ее основу.

Вспомогательные материалы - это предметы, которые придают сырью, основным материалам и готовой продукции соответствующее качество.

Топливо - это горючие вещества, дающие тепло и являющиеся источниками энергии.

Горючее - это топливо для двигателей.

Покупные полуфабрикаты - это сырье и материалы, которые прошли предварительную обработку на других предприятиях.

Комплектующие изделия - это объекты, изготовленные по отдельным заказам организации другими предприятиями и предназначенные для оснащения выпускаемой продукции.

Тара и тарные материалы - это предметы, используемые для постоянного хранения материальных ценностей на складах, а также для их перемещения по предприятию и отправки покупателю.

Строительные материалы (цемент, кирпич, стекло, керамика, асбест и др.) - это специализированные предметы труда, применяемые предприятиями-застройщиками в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, возведения и отделки конструкций, а также частей зданий и сооружений.

Запасные части - это предметы труда, используемые в процессе производства для замены и ремонта износившихся деталей и узлов основных средств.

Возвратные материалы - это сэкономленные остатки основных и вспомогательных материалов, топлива, тарных материалов и запасные части, пригодные для повторного применения по основному назначению или в качестве вспомогательных средств.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это предметы, участвующие в производственном процессе в качестве орудий труда, хозяйственного инвентаря или средств защиты персонала, имеющие срок службы (полезного использования) менее 12-ти месяцев. В их состав обычно входят:

1) инструменты и приспособления общего назначения;

2) сменное оборудование и технологическая тара многократного производственного использования;

3) производственный и хозяйственный инвентарь;

4) предохранительные приспособления;

5) временные (нетитульные) сооружения, затраты по возведению которых включаются в себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;

6) прочие предметы.

Временные (нетитульные) сооружения - это сооружения, возводимые для выполнения вспомогательных работ и удовлетворения бытовых нужд работников строительно-монтажных организаций, не включаемый в строительный список (титул) и обычно ликвидируемые по окончании строительства объектов.

Специальная оснастка и специальные приспособления - это технические средства, обладающие уникальными свойствами, предназначенные для изготовления исключительно конкретных видов продукции.

Специальная одежда - это одежда, обеспечивающая персоналу защиту от вредных воздействий, комфорт и удобства при проведении работ.

Выделение большого количества субсчетов для ведения бухгалтерского учета материалов связано со спецификой хозяйственных операций по поступлению, хранению, использованию и налогообложению различных их видов. Данная специфика проявляется по-разному в отдельных отраслях экономики (например, в строительстве, торговле и т.п.). Особое внимание следует уделять горючему, таре, инвентарю и сырью, передаваемому на переработку в другие организации.

В качестве отдельной калькуляционной статьи может быть статья "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги смежных предприятий", в которую включаются затраты на приобретение готовых изделий и полуфабрикатов, требующих дополнительных затрат труда на их обработку или сборку при укомплектовании выпускаемой продукции. В ней также фиксируются затраты на приобретение заготовок и деталей в черновом или обработанном виде, а также отражаются платежи по частичной обработке и отделке полуфабрикатов и изделий, выполненных смежными предприятиями.

Полуфабрикаты собственного производства могут быть выделены в самостоятельную статью "Полуфабрикаты собственного производства". Под полуфабрикатами собственного производства понимаются заготовки, изделия и продукты, полученные в отдельных цехах (переделах), еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом операций и подлежащие доработке в последующих цехах (переделах) предприятия или укомплектованию в основных изделиях.

К полуфабрикатам относятся:

материалы, изделия и детали промышленных предприятий;

чугун передельный в черной металлургии;

сырая резина и клей в резиновой промышленности;

фанера, древесностружечные и древесноволокнистые плиты в мебельной промышленности;

пряжа в текстильной промышленности;

серная кислота на азотно-туковых комбинатах химической промышленности;

виноматериалы в винодельческой промышленности;

сокоматериалы, томатная паста, крахмал, патока, солод, овощные и фруктовые пюре в пищевой промышленности;

кулинарные изделия на предприятиях общественного питания;

прочие материалы и изделия.

Их бухгалтерский учет обычно проводится с использованием счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Однако предприятия могут также отражать полуфабрикаты в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство".

Выпущенные полуфабрикаты приходуются на склад основного и вспомогательного производства, в их себестоимость включаются также соответствующие суммы общепроизводственных и общехозяйственных расходов:

Д 21 - К 20, 23, 25, 26 - приняты на учет полуфабрикаты собственного производства,

где: счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы".

В дальнейшем судьба полуфабрикатов может складываться в зависимости от обстоятельств: они либо используются в собственном производстве, либо дорабатываются до степени готовой продукции, либо реализуются на сторону. При принятии решения о продаже другим организациям полуфабрикаты могут быть переведены в категорию готовой продукции (но это не обязательно):

Д 43 - К 21 - полуфабрикаты, предназначенные для продажи, учтены в составе готовой продукции, где счет 43 "Готовая продукция".

Продажа полуфабрикатов оформляется в бухгалтерском учете проводками, аналогичными тем, которые используются для отражения реализации готовой продукции:

Д 90 - К 21 (43) - списана на реализацию производственная себестоимость полуфабрикатов;

Д 90 - К 44 - списаны на продажу полуфабрикатов коммерческие расходы;

Д 90 - К 68 - начислен НДС с реализации полуфабрикатов;

Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю полуфабрикатов;

Д 90 - К 99 - подведен ежемесячный результат продаж полуфабрикатов (прибыль),

где: счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства", счет 43 "Готовая продукция", счет 44 "Расходы на продажу", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи", счет 99 "Прибыли и убытки".

Если полуфабрикаты предназначены исключительно для внутренних целей, общехозяйственные расходы в их себестоимость не включаются.

Статья "Сырье и материалы" включает также расходы на вспомогательные материалы (если они не отражаются в самостоятельной калькуляционной статье), применяемые в технологических целях. Если затраты на вспомогательные материалы сложно отнести на себестоимость конкретных образцов (видов) продукции, то они могут включаться в себестоимость следующим образом:

по нормам расхода вспомогательных материалов для технологических целей, разрабатываемым на каждый образец (вид) продукции;

по сметным ставкам на единицу продукции определяемым согласно нормам расхода и плановой (нормативной) себестоимостью материалов;

При этом фактические затраты на вспомогательные материалы включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а также распределяются между товарной продукцией и незавершенным производством пропорционально сметным ставкам.

Калькуляционная статья "Топливо и энергия на технологические цели" отражает затраты на все виды топлива и энергии, которые используются непосредственно в процессе производства продукции. Они приобретаются у смежных организаций и (или) вырабатываются самим предприятием. Это топливо для обеспечения функционирования различных агрегатов и печей, проведения испытаний изделий и т.п.; электроэнергия для электропечей, электродуговой сварки, электролиза, электрохимических процессов, для получения сжатого воздуха, кислорода и холода для технологических нужд и т.д.

Затраты на покупную энергию состоят из расходов на оплату счетов поставщиков и подрядчиков по договорным ценам или установленным тарифам. Затраты на энергию, вырабатываемую энергетическими цехами предприятий, включают себестоимость их продукции без включения общехозяйственных расходов.

Если вырабатываемая предприятием электроэнергия реализуется на сторону, то ее себестоимость формируется с учетом общехозяйственных расходов.

Расходы на оплату тары и упаковки, стоимость которых включена в оптовую цену сырья и материалов, при наличии возможности их повторного использования или реализации на сторону исключаются из общей суммы затрат на приобретение сырья и материалов. Такая тара приходуется по цене ее возможного использования или реализации (с учетом расходов на ее ремонт).

Затраты на промышленное сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия состоят из расходов на приобретение, заготовку и доставку их на склад. В них выделяются два компонента: стоимость, уплачиваемая поставщикам по соответствующим договорам, и транспортно-заготовительные расходы.

К транспортно-заготовительным расходам относятся следующие виды затрат:

1) наценки, уплаченные снабженческо-сбытовым организациям;

2) провозная плата со всеми дополнительными сборами;

3) расходы на разгрузку и доставку материалов на склады предприятия, кроме оплаты постоянных складских рабочих;

4) расходы на содержание специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовок;

5) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;

6) проценты за пользование кредитами банков для закупки сырья и материалов (до момента принятия материальных ценностей на учет);

7) расходы по страхованию материальных ценностей;

8) таможенные платежи и таможенные сборы;

9) расходы на командировки, связанные с непосредственной заготовкой материалов и доставкой их на склады предприятия с мест заготовок (командировочные расходы шоферов и грузчиков предприятия при доставке грузов от поставщиков и др.). Не относятся к транспортно-заготовительным расходам затраты на командировки, связанные с согласованием технических условий и оформлением договоров на поставку материалов. Эти затраты включаются в состав общезаводских расходов;

10) суммы потерь сырья и материалов в пути в пределах норм естественной убыли.

Расходы на содержание отдела снабжения и заводских складов обычно включаются не в транспортно-заготовительные, а в общезаводские расходы.

Из затрат на сырье и материалы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под отходами понимаются остатки сырья, материалов, теплоносителей или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично первоначальные потребительские свойства (химические или физические) и поэтому используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Отходы бывают возвратными (обрезки, куски, стружка, деревянная кора, опилки и т.п.), потребляемые в собственном производстве, используемые в качестве материалов и топлива для административно-хозяйственных нужд или реализуемые на сторону и безвозвратными (угары, усушка, улетучивание, рассыпание и т.п.), которые при данном состоянии техники и технологии не могут найти применения.

Возвратные отходы приходуются на склад по цене, чаще всего отличающейся от стоимости исходного материала, что должно быть отражено в учетной политике предприятия (см. ниже). При этом делается следующая бухгалтерская проводка:

Д 10 - К 20, 23 - приняты на склад возвратные отходы из основного или вспомогательного производства, где счет 10 "Материалы".

Не относятся к отходам остатки материалов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цехи предприятия в качестве полномерного материала для изготовления других деталей или изделий основного производства. Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, имеющая спрос у юридических и физических лиц.

Безвозвратные отходы снижают степень использования материалов и отрицательно воздействуют на окружающую среду. Поэтому руководство предприятия должно предпринимать меры совершенствования применяемых технологий, в том числе для уменьшения платежей за загрязнение окружающей среды. В сравнении с недостачами от потерь ценностей вследствие естественной убыли, безвозвратные отходы можно назвать потерями вследствие технологической убыли, обусловленной несовершенством уровня современного производства. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Возвратные отходы оцениваются следующим образом:

1) по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене возможного использования), если они могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), или находят применение для нужд вспомогательного производства или изготовления предметов хозяйственного обихода и широкого потребления;

2) по ценам на отходы, за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда они идут в переработку внутри предприятия или сдаются в приемные пункты на сторону (макулатура, металлолом и т.п.);

3) по полной цене исходного сырья или материалов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве кондиционного сырья или полноценного материала.

Сдачу отходов следует предусматривать в нормах, на основе которых на предприятии можно осуществлять скрупулезный контроль их полного и рационального использования.

Калькуляционная статья "Основная заработная плата производственных рабочих" обычно включает фактические затраты основной заработной платы производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с изготовлением продукции. Согласно Трудовому Кодексу РФ (в редакции от 18.12.2006 г.) в состав основной заработной платы производственных рабочих включается:

1) оплата труда по сдельным нормам и расценкам, а также повременная оплата труда, осуществляемого в нормальных условиях;

2) оплата труда в особых условиях, а именно:

оплата труда на тяжелых работах;

оплата труда на работах с вредными или опасными условиями работы;

оплата труда в местностях с особыми климатическими условиями;

3) оплата труда в условиях, отклоняющихся от нормальных:

при выполнении работ различной квалификации;

при совмещении профессий (должностей);

в сверхурочное время;

в ночное время;

в выходные и нерабочие предпраздничные дни;

при работе в иных условиях, отклоняющихся от нормальных.

Основная заработная плата производственных рабочих, что отражается проводкой:

Д 20, 96 - К 70 - начислена заработная плата основным производственным рабочим, где: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Заработная плата иному персоналу начисляются проводками:

Д 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96 - К 70 - начислена оплата труда персоналу, не относящемуся к основным производственным рабочим.

Ту часть основной заработной платы производственных рабочих, прямое отнесение которой на себестоимость отдельных видов продукции затруднено, рекомендуется включать в нее на основе расчета (исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания) сметной ставки этих расходов на единицу продукции (изделие, заказ, машинокомплект и т.п.). Фактическая заработная плата этих рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции, товарного выпуска и незавершенного производства пропорционально сметным ставкам. Эти ставки должны периодически пересматриваться при изменении объема производства, технологии, тарифных ставок и т.п.

Статья "Дополнительная заработная плата производственных рабочих" включает в себя выплаты, предусмотренные Трудовым кодексом РФ или трудовыми договорами, но которые напрямую не соотносятся с проработанным на производстве временем и (или) выпускаемой конкретной продукцией. К ним относятся компенсационные выплаты, надбавки, премии и суммы оплаты отпускных.

1. Компенсационные выплаты, связанные:

с переездом на работу в другую местность;

с исполнением государственных или общественных обязанностей;

с совмещение работы с обучением;

с вынужденным прекращением работы не по вине работника;

со случаями прекращения трудового договора;

с задержкой выдачи по вине работодателя трудовой книжки при увольнении работника;

с возмещением материального ущерба, нанесенного работодателем работнику;

с выходным пособием при увольнении работника;

с работой по совместительству;

со временем прохождения работником медицинского осмотра или психиатрического обследования;

с днями сдачи крови работниками-донорами;

со временем повышения работником квалификации;

с уходом за ребенком до достижения им возраста 3 года (см. Указ Президента РФ от 30.05.1994 г. N 1110, в редакции от 17.04.2003 г.)

с переводом беременных женщин и женщин, имеющих детей до 1,5 лет на более легкую работу с сохранение среднего заработка по прежней работе;

со временем прохождения беременными женщинами диспансерного обследования.

Эти компенсации начисляются одной из следующих проводок: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 96 - К 70.

Не попадают в состав дополнительной заработной платы, но включаются в себестоимость продукции (работ и услуг) компенсации в пределах установленных законодательством норм, обусловленные:

возмещением износа инструментов, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, а также расходов, связанных с их использованием (Д 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96 - К 73, где счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям");

возмещение расходов на командировки сотрудников (Д 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44 - К 71, где счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами").

Суммы компенсаций сверх норм относятся за счет чистой прибыли: Д 84 - К 71, 73, где счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

2. Надбавки, предусмотренные Трудовым кодексом или коллективным договором:

за выслугу лет (если они предусмотрены трудовым договором);

за подвижной (разъездной) характер работы (если они предусмотрены коллективным договором);

за работу со сведениями, составляющими государственную тайну (если они предусмотрены коллективным договором);

за работу вахтовым методом (см. Постановление Правительства РФ от 03.02.2005 г. N 51);

за работу в районах Крайнего Севера и приравненных с ним местностях;

за мастерство, классность, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка и т.п. (если они предусмотрены коллективным договором).

Надбавки начисляются одной из следующих проводок: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 96 - К 70.

3. Премии, предусмотренные коллективным договором:

за повышение производительности труда;

за многолетний добросовестный труд;

за улучшение качества продукции;

за новаторство в труде;

за безупречное исполнение трудовых обязанностей;

за иные достижения в труде, предусмотренные коллективным договором;

Их начисление в бухгалтерском учете оформляется следующими проводками: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 96 - К 70.

4. Оплата отпусков регламентируется действующим Трудовым кодексом, который предусматривает следующие виды оплачиваемых отпусков:

очередной ежегодный отпуск;

ежегодные дополнительные отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, с ненормированным рабочим днем, работникам, имеющим особый характер работы, работникам, работающим в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностям;

дополнительные оплачиваемые отпуска работникам, направленным на обучение;

дополнительные оплачиваемые отпуска, устанавливаемые работодателями самостоятельно, исходя из финансовых возможностей предприятия;

компенсации за все неиспользованные отпуска при увольнении работника.

Начисление всех отпусков в бухгалтерском учете отражается следующими проводками: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 96, 97 - К 70, где счет 97 "Расходы будущих периодов".

Не включаются в состав основной и дополнительной заработной платы, а начисляются из средств фонда социального страхования следующие выплаты: по временной нетрудоспособности; на погребение; пособия гражданам, имеющим детей; доплата за выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом; суммы возмещения ущерба при несчастном случае на производстве. Они оформляются проводками:

Д 69 - К 70 - начислены выплаты социального характера, где: счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Кроме того, не отражаются в составе основной и дополнительной заработной платы суммы материальной помощи, которые выплачиваются из нераспределенной прибыли:

Д 84 - К 70 - начислены суммы материальной помощи сотрудникам, где счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В калькуляционной статье "Отчисления на социальное страхование" собираются суммы отчисления на социальное страхование и обеспечения по установленным ставкам от сумм начисленной основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих. Это единый социальный налог и отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

Д 20 - К 69 - отражены отчисления на социальное страхование производственных рабочих, в том числе на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Исключение составляют только суммы компенсации работникам, фактически осуществляющим уход за ребенком до достижения им возраста 3 года, которые, как отмечено выше отражаются проводкой Д 20 - К 70.

В статье "Расходы на подготовку и освоение производства" отражаются:

1) затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов, производственных линий и агрегатов (пуско-наладочные расходы);

2) затраты на подготовку и освоение производства новых видов (образцов) продукции и новых технологических процессов, включая затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) по их разработке, т.е.:

на проектирование и конструирование изделий;

на разработку технологического процесса их изготовления;

на корректировку технической документации;

на перестановку и наладку оборудования;

на выпуск опытного образца (партии) продукции;

на лабораторные и натурные испытания продукции;

прочие затраты.

3) расходы на подготовительные работы предприятий добывающей промышленности;

4) другие единовременные затраты, перечень которых устанавливается предприятием самостоятельно.

Не включаются в состав расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов:

затраты, связанные с частичным изменением конструкции изделий, модернизацией отдельных деталей, узлов и частичным пересмотром технологического процесса;

затраты, производимые за счет капитальных вложений;

стоимость работ, выполняемых научно-исследовательскими, проектными и конструкторскими организациями за счет бюджетных ассигнований.

Как отмечено выше, расходы на подготовку и освоение производства производятся за счет оборотных средств, они калькулируются с использованием счетов 97 "Расходы будущих периодов" (все затраты, исключая затраты на НИОКР) и 08 "Вложения во внеоборотные активы" (затраты на НИОКР). Все расходы на счете 97 включаются в себестоимость осваиваемой продукции в течение установленного срока, не превышающего 5 лет.

Расходы на НИОКР тоже включаются в себестоимость осваиваемой продукции, но это может осуществляться двумя путями:

непосредственным списанием со счета 08 проводкой Д 20, 25, 26 - К 08 (в налоговом учете, в соответствии со ст. 262 НК РФ, эти расходы списываются в течение одного года с помощью проводки Д 26 - К 08);

путем начисления амортизации (Д 20, 23, 25, 26 - К 05) на соответствующий нематериальный актив (если результат НИОКР официально регистрируется в качестве нематериального актива Д 04 - К 08, где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов").

Величина этих расходов определяется сметой, составляемой исходя из установленного режима, продолжительности и других условий пробной эксплуатации и освоения вводимых в действие объектов. При составлении сметы необходимо иметь в виду, что стоимость изделий, изготовленных во время комплексного опробования, которые соответствуют всем стандартам и техническим условиям, вычитается из общей суммы пусковых расходов.

Порядок и сроки списания пусковых расходов на себестоимость продукции определяется исходя из нормативных сроков освоения вводимых производственных мощностей, но обычно не свыше срока 5 лет. В течение этого времени расходы на освоение целесообразно включать в себестоимость отдельных видов продукции по нормам, рассчитанным на единицу продукции исходя из планового объема выпуска изделий в течение установленного периода. При изготовлении нескольких видов продукции расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов целесообразно распределять между ними пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.

На предприятиях с большой номенклатурой выпускаемых изделий (например, таких, как радиодетали, инструменты, шарикоподшипники и т.п.), где период освоения производства непродолжителен и расходы относительно невелики, они могут учитываться в составе цеховых (общехозяйственных) расходов.

При изготовлении изделий по индивидуальным заказам фактические затраты на подготовку производства следует включать полностью в себестоимость соответствующего изделия или партий изделий.

В статье "Расходы на подготовку и освоение производства" отражаются затраты на подготовительные работы в добывающей промышленности, учитываемые в составе расходов будущих периодов. Эти затраты погашаются в течение срока использования горных выработок.

В статье "Расходы на подготовку и освоение производства" учитываются также другие единовременные затраты (не возмещаемые за счет капитальных вложений) на подготовку производства, производимые до начала выпуска продукции или связанные с расширением масштабов производства.

Калькуляционная статья "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования", которой в учете соответствует одноименный субсчет 25-1, используется для отражения затрат на содержание, амортизацию и текущий ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест, амортизация и затраты на восстановление инструментов и приспособлений. Типовая номенклатура расходов следующая:

1) амортизация производственного оборудования и транспортных средств;

2) эксплуатация оборудования, за исключением расходов на текущий ремонт:

стоимость смазочных, обтирочных и иных вспомогательных материалов, используемых для ухода за оборудованием;

основная и дополнительная зарплата слесарей, наладчиков, смазчиков и других рабочих, обслуживающих оборудование, а также отчисления в виде единого социального налога и обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

стоимость топлива и энергии, потребленных при использовании оборудования;

3) ремонт оборудования и транспортных средств в размере фактических затрат;

4) внутрицеховое перемещение грузов:

расходы на содержание и эксплуатацию собственных транспортных средств конкретных цехов;

стоимость услуг вспомогательных производств и сторонних организаций по внутризаводскому перемещению сырья, материалов, деталей, заготовок, инструмента, приспособлений, полуфабрикатов и готовой продукции;

5) амортизация приспособлений общего назначения;

6) прочие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования.

В тех случаях, когда расходы на содержание цехового транспорта составляют значительный удельный вес в себестоимости продукции, эти расходы целесообразно выделять в отдельную статью "Внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции". В данной статье следует отражать расходы на содержание и эксплуатацию (включая текущий ремонт и амортизацию) авто- и электрокаров, автомашин, автопогрузчиков, паровозов, тепловозов и других видов нетехнологического транспорта.

Затраты на содержание технологического транспорта (конвейеров, рольгангов, поточных и автоматических линий, мостовых кранов, тельферов и т.д.) целесообразно учитывать в составе расходов на содержание и эксплуатацию оборудования даже в тех случаях, когда расходы на содержание нетехнологического транспорта выделены в отдельную статью.

В составе затрат на содержание и эксплуатацию оборудования не должны учитываться расходы, не связанные с работой оборудования. Например, затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели и относящиеся к статье "Сырье и материалы", на заработную плату производственных рабочих, оплачиваемых повременно, которые относятся к статье "Основная заработная плата производственных рабочих".

Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования каждого цеха должны распределяться только по тем видам продукции, которые производятся в данном цехе.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования целесообразно распределять между видами продукции способами, обеспечивающими наиболее точное исчисление их себестоимости. В сложных производствах обычно применяют косвенные методы, среди которых следующие:

пропорционально часам работы оборудования, если на предприятии используется однородное оборудование, учет работы которого хорошо отлажен;

пропорционально сметным ставкам, определяемым на основе коэффициентов машино-часов, приходящихся на фактический выпуск продукции, если на предприятии изготавливается сложная продукция на разнородном оборудовании;

пропорционально основной заработной плате производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальной системе, если предприятием вырабатывается относительно однородная продукция с одинаковой степенью механизации производства;

пропорционально количеству выпущенной продукции - на предприятиях черной металлургии и производства строительных материалов.

пропорционально затратам по переделам - на предприятиях химической промышленности.

Под переделом понимаются стадии производства или переработки в химической технологии или металлургии, например, получение химических концентратов, аффинаж, металлотермия, выплавка чугуна и стали.

Если на предприятии в особую статью выделяются амортизация (погашение стоимости) специальных инструментов и приспособлений, специального оборудования и прочие специальные расходы, то в нее включаются затраты на изготовление, приобретение и ремонт специальных инструментов, приспособлений и оборудования, которые могут быть использованы только при производстве определенных изделий.

Бухгалтерский учет инструментов, приспособлений и оборудования специального назначения осуществляется согласно "Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды", утвержденных приказом Минфина РФ от 26.12.2002 г. N 135н.

В упомянутых методических указаниях даны следующие определения учитываемых объектов:

1) специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

2) специальное оборудование - это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

В составе специального инструмента и специальных приспособлений могут учитываться: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. Не включаются в состав специального инструмента и специальных приспособлений технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

В качестве специального оборудования идентифицируются следующие средства труда:

специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

реакторное оборудование;

дезавакционное оборудование;

другие виды специального оборудования.

Не включаются в состав специального оборудования технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

Специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование (в дальнейшем - специальная оснастка) могут изготавливаться организацией самостоятельно. При этом в затраты на их производство не должны включаются общезаводские расходы.

Специальная оснастка может отражаться в бухгалтерском учете в качестве основных средств. В этом случае отражение всех операций с нею производится в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. N 26н (в редакции от 27.11.2006 г.). В себестоимость продукции стоимость специальной оснастки включается в размере суммы ежемесячных амортизационных отчислений, определяемой одним из способов, о которых ниже (в бухгалтерском учете оформляется проводка Д 25-1 - К 02, где счет 02 "Амортизация основных средств").

Если специальная оснастка числится в составе оборотных активов, то она приходуется на счет 10 "Материалы" на отдельный субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". В этом случае ее учет имеет определенные особенности по сравнению с остальными материально-производственными запасами.

Громоздкая оснастка, создаваемая непосредственно на месте ее дальнейшего использования, на склад не отправляется, но приходные и расходные документы на нее на складе оформляются.

Передача специальной оснастки в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) ее изготовлением (по фактической себестоимости). При этом оформляется проводка Д 10 - К 10. Для обеспечения контроля сохранности специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов предприятия в эксплуатацию целесообразно перенести на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".

В обоих случаях учета (в составе основных средств или материально-производственных запасов) стоимость специальной оснастки погашается одним из следующих способов:

1) способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

2) линейный способ.

Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:

1) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

2) при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в эксплуатацию соответствующей оснастки.

Начисление погашения стоимости специальной оснастки, учитываемой в составе материально-производственных запасов отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета "Материалы" субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации":

Д 20, 23 - К 10 - отражено погашение стоимости специальной оснастки, применяемой в основном или вспомогательном производстве.

Если выпуск продукции был досрочно прекращен и возобновление его не предполагается, то остаточная стоимость специальной оснастки подлежит списанию на финансовые результаты предприятия в качестве операционных расходов:

Д 91 - К 10 - списана остаточная стоимость специальной оснастки по продукции, выпуск, которой прекращен, где счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы по ремонту и обслуживанию специальной оснастки (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

К прочим специальным расходам относятся и включаются полностью в себестоимость соответствующих видов продукции следующие затраты:

1) связанные с производством отдельных изделий или видов продукции (на проведение специальных эпизодических испытаний, на оплату экспертиз, консультаций и т.д.);

2) планируемые и учитываемые в составе цеховых и общезаводских расходов (расходы на содержание технических бюро и отделов, лабораторий и т.п.), связанные с производством только определенных видов продукции (кроме случаев, когда эти затраты возмещаются заказчиком сверх оптовой цены изделия или за счет специальных ассигнований).

В калькуляционной статье "Цеховые (общепроизводственные) расходы" (субсчет 25-2) обычно отражаются: заработная плата аппарата управления цехов; амортизация и затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения. А также: затраты на опыты, исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера; затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства. В состав фактических цеховых расходов включаются потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей и технологической оснастки при хранении в цехах, а также другие непроизводительные расходы и потери. Типовая номенклатура статей цеховых расходов следующая:

1) содержание аппарата управления цеха или иного производственного или общепроизводственного подразделения (материалы, заработная плата и отчисления в социальные фонды) (Д 25 - К 10, 69, 70);

2) содержание прочего персонала (Д 25 - К 10, 69, 70);

3) амортизация зданий, сооружений и инвентаря (Д 25 - К 02);

4) содержание зданий, сооружений и инвентаря (Д 25 - К 10, 23, 60, 76);

5) ремонт зданий, сооружений и инвентаря (отчисления в ремонтный фонд или сумма фактических затрат: Д 25 - К 96 или Д 25 - К 10, 23, 60, 76;

6) испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство (Д 25 - К 02, 05, 10, 60, 69, 70);

7) охрана труда (Д 25 - К 10, 60, 76);

8) погашение стоимости и ремонт специальной оснастки для типовых видов продукции, работ и услуг (Д 25 - К 02, 05, 10, 21, 23, 60, 76);

9) прочие общепроизводственные расходы (Д 25 - К 23, 60, 76, 97);

10) потери от простоев по внутренним причинам (Д 25 - К 10, 23, 69, 70);

11) потери от порчи материальных ценностей при их хранении в цехах (Д 25 - К 94, где счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей");

12) недостачи материальных ценностей и незавершенного производства (за вычетом излишков) (Д 25 - К 94);

13) прочие непроизводственные потери.

Как следует из анализа данного перечня, в него входят преимущественно комплексные статьи, т.е. статьи, включающие согласованный спектр расходов.

Общая величина расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, а также цеховых расходов предприятия в целом является суммой соответствующих расходов цехов основного производства. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования вспомогательных цехов и их цеховые расходы обычно включаются в себестоимость товарной продукции и незавершенного производства предприятия через себестоимость работ и услуг, выполняемых этими цехами для основного производства (Д 20 - К 23).

Цеховые расходы каждого цеха включаются только в себестоимость продукции, которая изготовляется данным цехом (в том числе в себестоимость работ (услуг), выполняемых для других цехов или непромышленных хозяйств). При определении доли общехозяйственных расходов, относящейся к работам (услугам), выполняемым для своего капитального строительства и капитального ремонта основных средств, а также для непромышленных хозяйств, из их состава исключаются расходы, не связанные с производством этих работ (услуг). Например, затраты на содержание специальных конструкторских и технологических бюро, приемщиков ОТК (отдела технического контроля), специальных цеховых лабораторий, расходы на исследования, опыты и испытания основной продукции, на изобретательство и рационализацию и т.п.

Цеховые (общепроизводственные) расходы (счет 26) обычно распределяются между различными видами продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам) и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Они могут распределяться также пропорционально сумме основных затрат без стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Условия применения одного из этих методов распределения общепроизводственных расходов устанавливаются в инструкциях по предприятию и фиксируются в качестве элемента его учетной политики.

В калькуляционной статье "Общезаводские (общехозяйственные) расходы" собираются все затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом: заработная плата персонала заводоуправления с отчислениями на социальное страхование, расходы на командировки и подъемные при перемещении сотрудников. Расходы на служебные разъезды и содержание легкового транспорта, конторские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы, затраты на систему Интернет и мобильную связь. А также амортизация, содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения, расходы на организованный набор рабочей силы, на подготовку кадров (включая централизованную), налоги, сборы и отчисления, расходы на охрану предприятия и другие расходы общезаводского характера. В состав фактических расходов включаются также потери, порча и недостачи сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции на заводских (фабричных) складах, виновники которых не установлены или есть отказы судов от привлечения их к ответственности.

Типовая номенклатура статей общезаводских расходов содержит затраты на управление, производственные и непроизводственные затраты и выглядит следующим образом:

1) заработная плата и отчисления в социальные фонды аппарата управления предприятием (Д 26 - К 69, 70);

2) командировки и перемещения сотрудников (Д 26 - К 71, где счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами");

3) содержание пожарной и сторожевой охраны (Д 26 - К 76);

4) прочие расходы на управление предприятием (Д 26 - К 05, 10, 60, 76);

5) содержание прочего общезаводского персонала (Д 26 - К 10, 69, 70);

6) амортизация основных средств (Д 26 - К 02);

7) содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения (Д 26 - К 05, 10, 23, 69, 70, 76);

8) производство испытаний, опытов, исследований; содержание общезаводских лабораторий; расходы на изобретательство и техническое усовершенствование (Д 26 - К 02, 05, 10, 23, 69, 70, 76);

9) охрана труда (Д 26 - К 10, 76);

10) подготовка кадров (Д 26 - К 76);

11) организационный набор рабочей силы (Д 26 - К 76);

12) налоги, сборы и прочие обязательные платежи и отчисления (Д 26 - К 68, где счет 68 "Расчеты по налогам и сборам");

13) прочие общезаводские расходы (Д 26 - К 10, 23, 60, 76, 97);

14) потери от простоев по внешним причинам (Д 26 - К 60, 76);

15) потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах (Д 26 - К 94);

16) недостачи материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков) (Д 26 - К 94);

17) прочие внепроизводственные расходы (Д 44 - К 02, 10, 23, 60, 69, 70, 71, 76, где счет 44 "Расходы на продажу").

Общезаводские расходы включаются в себестоимость продукции основного производства. Они также включаются в себестоимость продукции (работ и услуг) вспомогательного производства в той части, которая выполняется для сторонних организаций, или для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия. В себестоимость внутризаводских (межцеховых) заказов, а также в себестоимость забракованной продукции общезаводские расходы не включаются.

Общезаводские расходы обычно распределяются между различными видами продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам) и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. В ряде отраслей промышленности (химической, металлургической, деревообрабатывающей, энергетической, топливной, горнодобывающей) а также сельскохозяйственном производстве общезаводские (общехозяйственные) расходы могут распределяться пропорционально расходам на передел или процесс.

Под переделом понимают отдельную фазу обработки сырья (за исключением последней), в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства.

Под процессом понимают совокупность последовательных технологических действий при производстве продукции.

Условия применения указанных методов устанавливаются в соответствующих инструкциях и вносятся в учетную политику предприятия.

В период освоения производства новых изделий, когда имеет место значительный разрыв между их плановой и проектной трудоемкостью в условиях массового или серийного производства, при распределении цеховых и общезаводских расходов на осваиваемые изделия следует применять поправочные коэффициенты. Эти поправочные коэффициенты можно вычислять как отношение проектной трудоемкости (в нормо-часах) осваиваемого изделия в условиях массового или серийного выпуска к плановой трудоемкости этих изделий в период освоения.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы не включаются в себестоимость внутрицеховых работ и услуг, которая содержит лишь прямые затраты. Это расходы на сырье, материалы, покупные изделия и полуфабрикаты (за вычетом возвратных отходов), топливо и энергию на технологические нужды, основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальное страхование.

В себестоимость незавершенного производства расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы включаются таким же образом, как и в себестоимость готовых изделий. В производствах с незначительным (по отношению к месячному выпуску) объемом незавершенного производства эти расходы целесообразно включать в себестоимость незавершенного производства в размерах, не превышающих статистический нормативный уровень. Отклонения от этого уровня можно полностью относить на себестоимость товарной продукции.

В сезонных производствах при определении фактической себестоимости продукции расходы на обслуживание производства и управление исчисляются обычно исходя из среднегодовых статистических смет этих расходов, объемов продукции и норм этих расходов на единицу продукции. При изменении объема продукции в нормы расходов вносят необходимые коррективы. Если фактические расходы превышают сумму, отраженную в среднегодовой смете, эти отклонения списываются на себестоимость продукции того периода, в котором имело место превышение.

В период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства и управление являют собой расходы будущих периодов и учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В статье "Потери от брака" отражается стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм, а также затраты на исправление брака и превышающие установленные нормы расхода на гарантийный ремонт.

Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, выявленных при технической приемке, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению. При этом процесс исправления технически возможен и экономически целесообразен. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению. При этом их исправление технически невозможно или экономически нецелесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний (т.е. брак, обнаруженный на предприятии до отправки продукции потребителям), и внешний (т.е. брак, установленный потребителем при использовании изделия).

Себестоимость внутреннего окончательного брака включает основные затраты (в том числе расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховые расходы. Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении некачественных образцов продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, отчисления в социальные фонды и соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

Стоимость внешнего брака складывается из производственной себестоимости изделий, забракованных потребителями, возмещения покупателям затрат, понесенных ими в связи с приобретением этих изделий, а также расходов на их демонтаж и транспортировку или из расходов на исправление забракованных изделий у потребителей, если их дефекты относятся к категории исправимого брака.

При определении потерь от внутреннего и внешнего брака, которые включаются в себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования. А также исключаются суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов.

Доли потерь, включаемые в полную фактическую себестоимость продукции, снижают объем получаемой прибыли. Поэтому при учете брака необходимо проводить анализ причин его возникновения. Кроме того, по Трудовому Кодексу Российской Федерации в (редакции от 18.12.2006 г.), руководство предприятия имеет право возлагать на сотрудников определенную материальную ответственность за допущенный брак.

Таким образом, при возникновении брака необходимо решить четыре следующие учетные проблемы: как оформить внутренний брак, как начислить оплату труда при возникновении брака, как определить размеры удержания за нанесенный материальный ущерб и как оформить внешний брак.

Если брак исправимый, то готовое изделие продолжает числиться в налоговом учете на счете 20 "Основное производство". Затраты на исправление брака собираются на счете 28 "Брак в производстве", одновременно принимается решение о том, кто виноват в браке и какова мера ответственности за него. Согласно ст. 238 Трудового кодекса, с работника, допустившего брак, можно удерживать затраты на исправление брака или стоимость бракованной продукции.

В зависимости от вида брака на виновное лицо относят:

расходы по исправлению брака;

себестоимость бракованной продукции, находящейся в составе незавершенного производства;

себестоимость бракованной продукции, отраженной в составе готовых изделий.

В первом случае имеют место следующие проводки:

Д 28 - К 02, 10, 69, 70 - отражены расходы по исправлению брака;

Д 73 - К 28 - списаны на виновника расходы по исправлению брака,

где: счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Во втором случае делаются такие записи:

Д 28 - К 20 - выделена из состава незавершенного производства бракованная продукция;

Д 73 - К 28 - отнесена на виновного сумма брака.

В третьем случае оформляются следующие проводки:

Д 28 - К 43 - выведены из состава готовой продукции бракованные изделия;

Д 73 - К 28 - списана на виновного стоимость забракованных изделий,

где: счет 43 "Готовая продукция".

При сдельной оплате труда, согласно ст. 156 Трудового кодекса:

брак не по вине работника оплачивается ему наравне с годными изделиями;

полный (неисправимый) брак по вине работника оплате не подлежит;

частичный брак оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции.

При этом статьями 137, 138 и 241 Трудового кодекса устанавливаются следующие ограничения на налагаемые взыскания:

удержания не должны превышать средний месячный заработок работника;

при каждой выплате заработной платы удержания не должны превышать 20% среднемесячного заработка;

если удержания осуществляются по нескольким документам, то работнику должно быть сохранено 50% среднемесячного заработка.

Внешний брак требует отражения дополнительных действий, связанных с возвратом продукции и корректировкой результатов продаж. Если, например, бракованные экземпляры возвращены покупателями и им выдана из кассы соответствующая денежная сумма, то этот процесс может быть зафиксирован в учете с помощью проводок:

Д 62 - К 90 - сторнирована доля выручки, относящаяся к бракованным экземплярам;

Д 90 - К 68 - сторнирована сумма НДС, приходящаяся на бракованные экземпляры;

Д 90 - К 43 - сторнирована стоимость бракованных экземпляров;

Д 28 - К 43 - оприходована возвращенная бракованная продукция;

Д 62 - К 50 - осуществлен возврат из кассы денежных сумм покупателям,

где: счет 43 "Готовая продукция", счет 50 "Касса", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи".

В калькуляционной статье "Прочие производственные расходы" учитываются:

1) отчисления на геологоразведочные работы и другие подобные платежи (если они не выделяются в отдельные статьи);

2) отчисления или расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР);

3) затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции;

4) иные расходы, не относящиеся ни к одной из указанных выше статей затрат.

Затраты на гарантийное обслуживание и ремонт - это расходы на продукцию, на которую установлен гарантийный срок службы. Они обусловлены содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделия и др.), и гарантийным ремонтом этих изделий в соответствии с установленными нормативами. При индивидуальном изготовлении изделий, выпускаемых с гарантией (по которым создается гарантийный резерв за счет прибылей), расходы, связанные с гарантийным обслуживанием этих изделий, производятся за счет средств данного резерва.

Обычно прочие производственные расходы прямо включаются в себестоимость соответствующих изделий. Если это невозможно, они распределяются между отдельными изделиями пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).

В статье "Внепроизводственные расходы" отражаются расходы на реализацию (сбыт) продукции.

Типовая номенклатура внепроизводственных расходов выглядит следующим образом:

1) расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

2) затраты на транспортировку продукции;

3) комиссионные расходы;

4) прочие затраты, связанные с реализацией продукции.

Особое место в бухгалтерском учете занимают затраты на тару и упаковку продукции. Они включаются во внепроизводственные расходы в случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после ее сдачи на склад. Если затаривание продукции, в соответствии с установленным технологическим процессом, производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции. Это отражается либо в соответствующей калькуляционной статьи, либо в комплексной статье, (если тара изготавливается заранее и обособленно от изготовления изделий).

Если на тару установлена особая цена, ее себестоимость учитывается и калькулируется отдельно от основной продукции.

Изготовление оборотной тары обычно учитывается и калькулируется в порядке, установленном для продукции, входящей в состав товарной и реализуемой продукции предприятий.

Расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. Если это невозможно, то их следует распределять между отдельными видами продукции пропорционально весу, объему или производственной себестоимости в порядке, устанавливаемом в заводских инструкциях и утвержденном в качестве элемента учетной политики.

Если не вся выпущенная продукция реализуется в месяце ее производства, то для определения полной себестоимости выпуска товарной продукции ежемесячно составляется расчет расходов на упаковку и транспортировку, включаемых в себестоимость выпущенной товарной продукции. Этот расчет производится на основе объема выпуска товарной продукции и фактической суммы данных расходов, установленной за отчетный или предыдущий месяц по отгруженной части продукции.

Особенности учета тары состоят в следующем.

По материалу, из которого изготавливается тара, она подразделяется на следующие виды:

тара из древесины;

тара из картона и бумаги;

тара из металла;

тара из пластмассы;

тара из стекла;

тара из тканей и нетканых материалов.

На производственных предприятиях бухгалтерский учет тары осуществляется с применением счета 10 "Материалы", в торговых организациях и на предприятиях общественного питания используется счет 41 "Товары". В данном случае рассматривается только учет тары на производственных предприятиях.

В соответствии с условиями поставки продукции тара может классифицироваться как невозвратная (однооборотная) и возвратная (многооборотная). Невозвратная тара включается в себестоимость отгруженной продукции в качестве элемента производственных затрат, коммерческих расходов или списывается непосредственно на реализацию продукции. Все зависит от технологического процесса затаривания продукции. В первом случае эта процедура производится в самом цехе и на склад продукция приходуется в таре, во втором случае упаковка осуществляется на складе готовой продукции, в третьем случае - в подразделении сбыта, а в четвертом - продукция затаривается в момент отгрузки покупателю.

Невозвратная (однооборотная) тара может быть изготовлена во вспомогательном производстве, что фиксируется в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 23 - К 02, 10, 68, 69, 70, 71, 76 - отражены затраты вспомогательного производства;

Д 10 - К 23 - оприходована на склад тара собственного изготовления,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 10 "Материалы", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Ее можно приобрести у специализированных предприятий:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику тары;

Д 10 - К 60 - отражена балансовая стоимость тары без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по оприходованной таре;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по оприходованной таре,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Как отмечено выше, при затаривании продукции балансовая стоимость тары списывается на один из счетов по принадлежности:

Д 20, 43, 44, 90 - К 10 - отражен процесс затаривания продукции,

где: счет 20 "Основное производство", счет 43 "Готовая продукция", счет 44 "Расходы на продажу", счет 90 "Продажи".

Возвратная тара (бочки, ящики, фляги, бидоны, бутыли, мешки и т.п.) в целях страхования предпринимательского риска, как правило, оплачивается покупателем отдельно. При возврате тары сумма оплаты ему возвращается. Согласно ст. 154 НК РФ (в редакции от 18.12.2006 г.), такая тара не является объектом налогообложения по НДС, поэтому ее учет несколько отличается от учета невозвратной тары.

Если возвратная тара изготовлена на самом предприятии, то при оприходовании на склад ее фактическая себестоимость доводится до оптовой (или залоговой) цены, по которой она числится в балансе и затем отгружается покупателю:

Д 23 - К 02, 10, 68, 69, 70, 71, 76 - отражены затраты вспомогательного производства;

Д 10 - К 23 - отражена фактическая себестоимость тары собственного изготовления;

Д 10 - К 91 - доведена фактическая себестоимость возвратной тары до оптовой цены,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если возвратная тара приобретена у специализированной организации, то при ее постановке на учет НДС не выделяется и на зачет с бюджетом не относится, а фактическая себестоимость доводится до оптовой (залоговой) цены:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику тары;

Д 10 - К 60 - отражена фактическая стоимость тары с НДС;

Д 10 - К 91 - доведена фактическая себестоимость возвратной тары до залоговой цены.

При отгрузке продукции покупателю стоимость возвратной тары указывается в документах отдельно по залоговой цене:

Д 90 - К 10 - списана оптовая (залоговая) стоимость возвратной тары;

Д 62 - К 90 - выделана в расчетных документах стоимость возвратной тары,

где: счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 90 "Продажи".

В договоре необходимо указать срок возврата тары. После того, как тара, совершив оборот, поступила на учет поставщика продукции, тот осуществляет возврат залоговой суммы покупателю.

Расширенная группировка затрат по экономическим элементам предназначена для выявления всех затрат на производство по их видам. Она отличается от группировки затрат по статьям тем, что в ней все затраты, включая и комплексные, распределяются по видам, характеризующим их экономическое содержание. А от группировки затрат по экономическим элементам, содержащей 5 основных позиций - деталировкой материальных затрат.

Обычно расширенная группировка содержит 8 следующих статей:

1) сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов), в том числе покупные изделия и полуфабрикаты;

2) вспомогательные материалы;

3) топливо;

4) энергия;

5) заработная плата основная и дополнительная;

6) отчисления на социальное страхование и обеспечение;

7) амортизация основных средств;

8) прочие расходы.

Состав затрат, относимых к каждому из этих элементов выглядит следующим образом.

В элементе "Сырье и основные материалы (в том числе покупные изделия и полуфабрикаты)" учитывается стоимость сырья, основных материалов (за вычетом возвратных отходов), а также покупных полуфабрикатов, комплектующих готовых изделий и услуг смежных предприятий, включая все расходы на их приобретение и доставку до центральных складов предприятия сторонним транспортом. Затраты на приобретение покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся (или не подвергающихся) в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на предприятиях машиностроения и других отраслей, где они составляют большой удельный вес в стоимости сырья и основных материалов, могут выделяться в качестве самостоятельного элемента "Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги смежных предприятий". Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) сырья и основных материалов (а также вспомогательных материалов и топлива) промышленным транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (заработная плата, материалы, топливо и т.д.).

В элементе "Вспомогательные материалы" отражается стоимость покупных материалов, потребляемых в процессе изготовления продукции для обеспечения нормального технологического процесса, или используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (содержание, текущий ремонт и эксплуатацию оборудования зданий и сооружений и других основных средств). В этом же элементе учитывается стоимость запасных частей для ремонта оборудования, износ инструментов, приспособлений, штампов, спецодежды и других малоценных предметов и т.д.

В элементе "Топливо" собираются затраты на приобретение всех видов топлива, расходуемого на технологические цели (для литейных, кузнечных, термических и других цехов). В нем учитываются расходы на закупки топлива, используемого для выработки всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода, кислорода и т.п.), а также топлива для отопления зданий и горючего для заводского транспорта (локомотивов, автомобилей, тракторов и др.) и т.п.

В элементе "Энергия" учитывается стоимость всех видов покупной энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и др.), расходуемой на технологические цели. Например, на электроплавку, электросварку, электролиз, термическую обработку, гальванические работы, электрохимическую обработку металлов, сушку древесины и т.д., а также на энергетические, двигательные и другие промышленно-производственные и хозяйственные нужды предприятия.

Расходы на производство электрической и иных видов энергии, вырабатываемых самим предприятием, а также на преобразование и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат.

В элементе "Амортизация основных средств" собираются суммы амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из первоначальной стоимости и сроков полезного использования всех производственных основных средств, на основе различных методов амортизации.

В элементе "Заработная плата" отражается основная и дополнительная заработная плата всего промышленно-производственного персонала предприятия, в том числе премии рабочим, выплачиваемые из фонда заработной платы, и заработная плата работников несписочного состава, относящаяся к основной деятельности.

В элементе "Отчисления на социальное страхование" учитываются отчисления по установленным ставкам на социальное страхование (в том числе на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) от общей суммы заработной платы, включенной в элемент "Заработная плата".

В элементе "Прочие расходы" отражаются все затраты, которые не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных выше элементов затрат, в частности командировочные расходы, подъемные, арендная плата, налоги и сборы, вознаграждения за рационализаторские предложения, оплата услуг, оказываемых сторонним транспортом. Кроме того плата за услуги связи, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, расходы на организованный набор рабочих, отчисления на геологоразведочные работы, затраты на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт и др.

Предприятиями могут применяться и другие группировки затрат, например, группировка затрат по этапам производственного процесса, по экономическому содержанию и взаимосвязи с технико-экономическими факторами.

Группировка затрат по этапам производственного процесса.

При группировке затрат по этапам производственного процесса общая сумма затрат, включаемых в себестоимость изделий или отдельных видов продукции распределяется по расходам, относящимся к соответствующим процессам, видам работ, операциям и т.п. В бухгалтерском учете затраты по этапам производственного процесса группируются на основе первичной документации о расходах, данных учета работы оборудования, вспомогательных производств и т.п. Такая группировка обычно используется для проведения следующих различных исследований, например, таких:

1) анализ и контроль величины затрат по отдельным звеньям технологического процесса для выявления звеньев, в которых процесс протекает с отклонениями от принятой технологии и норм затрат;

2) определение экономической эффективности различных способов и схем организации производства внутри предприятия.

Группировка затрат по экономическому содержанию.

По экономическому содержанию затраты подразделяются на основные и накладные. Основные затраты - это расходы, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся затраты сырья, материалов, полуфабрикатов, покупных изделий, топлива и энергии для технологических целей, заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование, затраты на подготовку и освоение производства, а также иные неизбежные расходы. В бухгалтерском учете они отражаются на счете 20 "Основное производство". Накладные затраты - это расходы по управлению, обслуживанию и организации производства. Они собираются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Особое место занимают коммерческие расходы, т.е. затраты по сбыту (реализации продукции), которые в бухгалтерском учете могут включаться в общехозяйственные расходы или отражаться на счете 44 "Расходы на продажу". Они не имеют отношение к производственным затратам и к производственной себестоимости, а формируют полную себестоимость продукции. Это дает основание некоторым специалистам считать их элементом накладных расходов. В бухгалтерской литературе можно встретить двоякое толкование состава накладных расходов (с включением сумм на счете 44 "Расходы на продажу" и без них). Это связано с предыдущим опытом организации сбыта продукции в нашей стране. В СССР был плановый сбыт продукции, который выходил за рамки организации и управления предприятием. В современной России расходы на продажу - важный элемент хозяйственной деятельности, обеспечивающий выживаемость предприятия, поэтому включение расходов на реализацию продукции в состав накладных затрат можно считать терминологически оправданным.

Группировка затрат по технико-экономическим факторам.

В связи с расчетами себестоимости по технико-экономическим факторам (в первую очередь - в зависимости от объема производства), затраты подразделяются условно-постоянные и условно-переменные.

Условно-постоянными считаются расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещений, заработная плата цехового и общезаводского управленческого персонала, амортизационные отчисления, денежные расходы на административно-хозяйственные нужды и т.п.). Условно-переменными считаются расходы сумма которых возрастает или уменьшается в соответствии с изменением объема выпуска продукции (затраты на сырье и основные материалы, технологическое топливо и энергию, основную заработную плату производственных рабочих и т.п.).

Группировка затрат по технико-экономическим факторам и выявление их зависимостей от объемов производства позволяет применять при планировании и анализе себестоимости промышленной продукции метод безубыточности продаж.

Группировка затрат по календарным периодам.

Кроме всех рассмотренных выше группировок предприятия обычно распределяют затраты на производство по периодичности их возникновения, т.е. по календарным периодам. Смысл такого разделения состоит в том, чтобы доля затрат, включаемая в себестоимость каждого периода, соответствовала количеству продукции, выпускаемой в этом периоде. С этой целью затраты на производство подразделяются на:

1) текущие затраты, то есть обычные (постоянные) или имеющие частую (менее месяца) периодичность;

2) единовременные затраты, то есть однократные или периодически производимые (с периодичностью более месяца), обеспечивающие процесс производства в течение длительного времени.

К единовременным однократным расходам относятся:

расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств и агрегатов (так называемые, пусковые расходы);

расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции на действующих предприятиях;

единовременные затраты на подготовку производства на новых участках и площадях в добывающих отраслях промышленности;

другие единовременные однократные затраты, обеспечивающие производство в течение длительного времени.

Единовременные однократные расходы включаются в себестоимость продукции по частям, в порядке и в сроки, установленные заводскими инструкциями и занесенные в учетную политику. Чаще всего равномерно с момента начала выпуска новой продукции в течение от одного года до двух лет.

К единовременным, периодически производимым (с периодичностью более месяца) расходам относятся:

постоянные расходы сезонных отраслей промышленности;

расходы на оплату отпусков и выплату единовременного вознаграждения трудящимся за выслугу лет;

расходы на текущий ремонт основных средств (при неравномерности этих расходов в течение года);

другие единовременные расходы, имеющие периодический характер.

Данные расходы включаются в себестоимость продукции каждого периода в течение года либо равномерно, либо по утвержденным нормативам.

Если фактическая сумма указанных расходов к началу соответствующего периода больше (меньше) суммы, включенной в фактическую себестоимость продукции этого периода, то разница между ними представляет собой остаток расходов будущих периодов (резерв предстоящих платежей). Следовательно, общая сумма затрат на производство продукции в каждом периоде складывается из текущих расходов и части единовременных расходов, включаемых в себестоимость продукции, изготовленной в данном периоде, в размерах, определяемых с помощью специального расчета. Полные затраты каждого периода разделяются на готовую продукцию и незавершенное производство.