Производство: учет и налоги Введение

Основу могущества любой страны составляет совокупность предприятий сферы материального производства. Создавая средства производства и предметы потребления для внешнего и внутреннего рынков, они регулярно наполняют государственную казну, аккумулируют научно-технические достижения и сосредотачивают высококвалифицированные кадры. В целом, эти предприятия определяют место государства в мировой хозяйственной системе.

В области материального производства специалисты обычно выделяют следующие составные части:

промышленность;

сельское хозяйство;

лесное хозяйство;

водное хозяйство;

транспорт грузовой;

связь, которая обслуживает производственную сферу;

строительство;

торговля и общественное питание;

материально-техническое снабжение, заготовки и сбыт;

прочие виды производства.

Торговля, общественное питание, материально-техническое снабжение и сбыт, относятся к сфере материального производства, так как в них преобладают производственные операции.

Главная особенность материального производства - процесс труда, в результате которого создаются материальные блага.

Ведущими в данной области, безусловно, являются предприятия, занимаются изготовлением товаров, потребляемых другими хозяйствующими субъектами или физическими лицами. Важные свойства этих предприятий состоят в следующем.

Любой производственный процесс характеризуется производственным циклом, т.е. временем от момента передачи исходного сырья, материалов и полуфабрикатов со складов в производственные подразделения, продвижения их по технологической цепи до полного изготовления изделий. Окончание цикла фиксируется по факту приемки завершенных изделий на склад(ы) готовой продукции или передачи их покупателю непосредственно из производственных подразделений.

Для правильной ориентации в вопросах управления производством, контроля движения денежных средств, ведения бухгалтерского и налогового учета, большое значение имеет оценка характера производства конкретного коммерческого предприятия, который принято связывать с его серийностью.

Серийное производство - это одновременное изготовление на предприятии сравнительно широкой номенклатуры однородной продукции, выпуск которой повторяется в течение продолжительного времени. Степень серийности, обычно позиционируется в диапазоне от мелкосерийного (в предельном случае - индивидуального) производства до крупносерийного производства (в предельном случае - массового). Она тесно связана с размером бизнеса: малым, средним и крупным.

В условиях рыночных отношений у каждого современного промышленного предприятия главная цель - достижение максимально возможной прибыли, которая определяется разницей между доходами и расходами предприятия. Как и всякий хозяйствующий субъект, производственное предприятие может извлекать прибыль любым, не противоречащим законодательству способом. Но основными инструментами достижения заданной степени прибыльности производственного предприятия служат:

1) максимально возможная выручка от реализации продукции, обусловленная высоким ее качеством;

2) сравнительно невысокая себестоимость выпускаемой продукции, обусловленная высокой квалификацией персонала и высококлассной организацией производства.

При этом следует иметь в виду, что влияние предприятия-изготовителя продукции на выручку ограничено рыночными условиями хозяйствования, предполагающими хорошо развитую конкурентную среду. Больше возможностей у такого предприятия при формировании себестоимости продукции. А она зависит как от внешних факторов (в первую очередь от цен на материальные и трудовые ресурсы), так и от внутренних факторов, которыми руководство предприятия, в том числе главный бухгалтер, могут управлять в определенных пределах.

Важность регулирования величин выручки и себестоимости продукции для получения максимальных прибылей предприниматели и бухгалтеры поняли давно, и умело применяли различные приемы.

К сожалению, как и в настоящее время, эти приемы не всегда укладывались в рамки действующего на тот момент законодательства, так как в их основу чаще всего закладывались интересы собственников предприятий. Эти интересы нередко находились в противоречии с необходимостью уплаты налогов с полученных прибылей. Поэтому традиционными способами были искажения (в сторону занижения) сведений о величине полученных доходов от продаж продукции (работ и услуг) и преувеличения понесенных расходов в ходе изготовления продукции и процессе ее реализации.

Ниже приведен показательный исторический пример, который отражает три важных на сегодняшний день момента:

1) в сфере материального производства и в отдаленные времена были, и сегодня остались весьма схожие проблемы, а процентные соотношения экономических элементов себестоимости продукции (работ и услуг) сохраняются на протяжении многих веков;

2) бухгалтерский учет - специфический язык экономики, адекватно отражающий реальную действительность.

3) прибыль - это действительная величина выгоды, а не простой прием для установления формальной базы налогообложения.

Понятия "себестоимость" и "затраты" появились в ходе исторического развития человеческого общества. Впервые они были определены во Франции в XVII-XXIII вв. в связи с большим размахом торговых операций и необходимостью выявления величины торговой прибыли, как с позиций собственников, так и государственной власти. Тогда же определились названия расходных статей, входящих в состав затрат. В частности, выделились расходы, связанные с оплатой труда, ремонтом основных средств, накладные расходы (расходы, связанные с организацией и управлением торговым процессом).

Компаниям стран Западной Европы в этот период максимальные прибыли (от 700 до 1000%) приносили торговые операции на дальние расстояния - плавания в страны Южной Америки, Африки и Восточной Азии.

Так как государственные власти были их активными участниками, то, претендуя на свою долю торговых прибылей, они требовали точного их учета, а купцы заставляли бухгалтеров их занижать, поэтому в составе затрат на такие операции вскоре появилась специальная статья расходов, называемая "Случайности моря".

В нее обычно включали потери от таких чрезвычайных происшествий и событий, как:

войны;

пиратские нападения;

репрессалии (действий по отношению судов недружественных стран);

конфискации;

непостоянство ветров;

повреждения судов;

бури и кораблекрушения;

пожары.

В книге известного в XX в. французского историка Ф. Броделя "Материальная цивилизация, экономика и капитализм, XV-XVIII вв." есть пример по калькуляции (сводному расчету) расходов типичной торговой операции того времени [12].

Он нашел во Французском архиве бухгалтерские сведения о расходах, связанных с экспедицией торговых судов, направившихся в 1706 г. из порта Сен-Мало (на северо-западе Франции) в Перу. Корабли вернулись обратно в 1707 г., после годового плавания. Как и во многих экспедициях того времени, в бухгалтерских книгах не было сведений о полученных доходах, а вот расходы были подсчитаны с точностью до одного ливра.

В этом примере нам интересен и состав затрат, и их процентное соотношение, которое целесообразно сопоставить с тем, которое реализуется в современных условиях.

Итак, коммерческая экспедиция в составе кораблей "Морепа", "Фелипо", "Элеонор де Руа", "Конт де Русси", "Ла Бонн Нувель", "Несессер" и "Поншартрен" направилась из Сен-Мало в Перу с грузом товаров. По возвращении были представлены бухгалтерские документы, в которых общие расходы выглядели следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1. Расходы по торговой операции кораблей из Сен-Мало

┌───┬─────────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┬────────────┐

│ N │ Наименование расходов │Сумма (тыс. ливров)│ Проценты │

├───┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┼────────────┤

│ 1 │Расходы по подготовке и выходу из порта │ 1681,4 │ 56,1 │

├───┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┼────────────┤

│ 2 │Путевые расходы │ 1008,8 │ 33,7 │

├───┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┼────────────┤

│ 3 │Стоимость товаров │ 306,2 │ 10,2 │

├───┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┼────────────┤

│ 4 │Общая сумма затрат │ 2996,4 │ 100 │

└───┴─────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┴────────────┘

В общую сумму затрат бухгалтерские счета включали: текущие расходы, покупную стоимость кораблей, затраты на их ремонт и снаряжение в порту. Понятие постепенного износа (амортизации) судов либо еще не было широко распространено, хотя сроки службы кораблей были известны (20-25 лет), либо не применялось из-за высокой вероятности потерь кораблей при чрезвычайных обстоятельствах. Таким образом, одно плавание должно было полностью окупить все затраты, которые приведены в табл. 1, и принести прибыль.

Анализ табл. 1 показывает, что окупить экспедицию можно было только при десятикратной торговой наценке на товар. Неэквивалентность торгового обмена впечатляюща. Она объясняет, как страны Западной Европы в период великих географических открытий формировали национальные богатства, которые и сегодня приносят им дивиденды.

На основе бухгалтерских документов этой экспедиции можно представить полный состав затрат (без стоимости товаров), как это принято в торговле. Эти затраты в настоящее время носят наименование издержек обращения. Их перечень и соотношение приведены в табл. 2.

Таблица 2. Статьи расходов экспедиции из Сен-Мало (без стоимости товаров)

┌───┬────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────┬──────────────────────┐

│ N │ Наименование статьи │ Сумма (тыс. ливров) │ Доля, % │

├───┼────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┤

│ 1 │Покупка судов │ 505,8 │ 18,8 │

├───┼────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┤

│ 2 │Ремонт судов │ 107,6 │ 4,0 │

├───┼────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┤

│ 3 │Снаряжение судов │ 266,3 │ 9,9 │

├───┼────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┤

│ 4 │Продукты питания │ 1062,6 │ 39,5 │

├───┼────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┤

│ 5 │Жалование команды │ 637,6 │ 23,7 │

├───┼────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┤

│ 6 │Накладные расходы │ 110,3 │ 4,1 │

├───┼────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┤

│ │Итого │ 2690,2 │ 100 │

└───┴────────────────────────────────────────────────┴──────────────────────┴──────────────────────┘

В табл. 2. нас интересует процентное соотношение расходов по перевозке товаров экспедиции. Представим его в современном виде, сгруппировав затраты по экономическому принципу, а затем сопоставим со средними затратами современных фирм. Мы располагаем большим статистическим материалом за 1990 г. о затратах промышленных фирм США, занимающихся разработкой сложной техники и входящих в состав военно-промышленного комплекса (ВПК) этой страны [132].

При приведении материалов к одному виду были приняты следующие допущения:

1) для расчета условных сумм амортизационных отчислений средний срок службы кораблей из Сен-Мало принят равным 12,5 лет - половине максимального срока тех лет;

2) отчисления в социальные фонды от оплаты труда работников ВПК США включены в состав трудовых затрат.

Конечно, было бы более корректным проводить сравнение однотипных видов деятельности, но, к сожалению, такими материалами мы не располагаем. Тем не менее, результаты - весьма любопытны (они приведены в табл. 3).

Сопоставление материалов, приведенных в таблице 3, показывает, что процентный состав затрат, а, следовательно, экономическая сущность их бухгалтерского учета за последние триста лет практически мало изменилась.

Ниже в таблицах 4 и 5 представлены дополнительные сведения о составе выручки и структуре затрат современных отечественных предприятий, подтверждающие мнение специалистов о том, что бухгалтерский учет - это своеобразный язык экономики, реально отражающий осуществляемые хозяйственные процессы. Он сохраняется, видоизменяется и совершенствуется усилиями всех последующих поколений специалистов, занимающихся бухгалтерским учетом.

Вот почему при калькулировании себестоимости продукции промышленных предприятий экономисты и финансисты чаще всего предпочитают пользоваться хорошо зарекомендовавшим себя методом представления затрат по экономическим элементам и по статьям расходов.

Таблица 3. Сравнительный анализ состава затрат французской экспедиции из Сен-Мало (1706-1707 гг.) и среднего предприятия ВПК США (1990 г.)

┌──┬──────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│N │ Наименование затрат │ Доля, % │

│ │ ├───────────────────────────────┬────────────────────────────────┤

│ │ │ Перевозчик из Сен-Мало │ Среднее предприятие ВПК США │

│ │ │ (1706-1707 гг.) │ (1990 г.) │

├──┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│1 │Материальные │ 56,5 │ 43,5 │

├──┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│2 │Трудовые │ 33,9 │ 36,0 │

├──┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│3 │Амортизация основных средств │ 3,7 │ 6,5 │

├──┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│4 │Накладные расходы │ 5,9 │ 15,0 │

├──┼──────────────────────────────┼───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│ │Итого │ 100 │ 100 │

└──┴──────────────────────────────┴───────────────────────────────┴────────────────────────────────┘

Дополним исторический экскурс еще несколькими важными моментами, необходимыми для ориентировки в проблеме определении себестоимости, группировке и учете затрат на производство продукции (работ, услуг).

В XIX в. в странах Западной Европы и США усилиями ученых и практиков были установлены следующие главные экономические компоненты затрат:

расходы на материалы;

затраты на оплату труда;

амортизация (износ) основных средств;

общие расходы.

В составе общих расходов рассматривались следующие статьи: вознаграждение предпринимателям, страховые взносы, затраты на ремонт основных средств, резервы на всевозможные потери.

В XX в. в некоторых странах в качестве самостоятельной экономической компоненты к ним была добавлена сумма отчислений на социальное страхование и обеспечение наемных работников. Это было вызвано напряженной борьбой наемных работников с предпринимателями за свои права в связи с ухудшением условий жизни и выявлением главной причины этого ухудшения немецким ученым К. Марксом.

Исследуя действие закона стоимости (главного закона товарного производства), он показал, что в капиталистической системе отношений рабочая сила выступает в качестве специфического товара. Важнейшим свойством данного товара служит его возможность создавать стоимость, превышающую цену рабочей силы. Поэтому в отношении рабочей силы действует особая разновидность закона стоимости, а именно, закон прибавочной стоимости. Если закон стоимости предполагает эквивалентный обмен товарами между их собственниками, то закон прибавочной стоимости констатирует неэквивалентный обмен между предпринимателем (собственником) и наемными работниками. Осознавая это, наемные работники стали активно требовать компенсации.

Было установлено, что прибыль собственника формируется только за счет той части капитала, которая расходуется на оплату рабочей силы. А эффект достижения равной прибыли на равный капитал в различных отраслях экономики связан с перемещением капиталов по отраслям. Это происходит в результате наличия в рыночной экономике конкуренции.

Это соответствует современной трактовке механизма ценообразования, заключающейся в следующем. Калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) определяет нижнюю границу отпускных цен. Перелив капиталов из отрасли в отрасль создает предпосылки спроса и предложения товаров (работ, услуг), что формирует верхнюю границу продажных цен. Таким образом, предприниматели заинтересованы уменьшать себестоимость своей продукции (в первую очередь за счет снижения заработной платы и отчислений от нее на социальные нужды).

Поэтому проблемы калькулирования себестоимости продукции по-прежнему находятся в центре внимания представителей многих национальных школ бухгалтерского учета. Особенно преуспели в их разрешении американские специалисты. Они разработали и внедрили в практику бухгалтерского учета четыре метода калькулирования себестоимости:

нормативный (standard costs);

прямых затрат (direct costing);

метод центров ответственности;

ABC- метод.

Метод нормативного калькулирования себестоимости продукции состоит в том, что на коммерческом предприятии научно-практическим способом устанавливаются нормы затрат на элементарные операции, переделы, хозяйственные действия, отдельные детали, сборочные единицы и т.п. Бухгалтерский учет осуществляется по утвержденным нормативам, которые являются предельными. Отклонения от них фиксируются. Превышение норм становится предметом специального разбирательства.

Метод прямых затрат заключается в том, что в совокупности расходов выделяются три вида затрат: прямые, косвенные и комплексные. Прямые затраты, т.е. те, которые непосредственно соотносятся с конкретными видами продукции (работ, услуг), закладываются в основу нижней границы цены. Косвенные (накладные) и комплексные расходы не распределяются по видам продукции (работ, услуг), а списываются в полном объеме на реализацию продукции (работ, услуг).

Метод центров ответственности состоит в том, что в технологической структуре предприятия выделяются крупные подразделения, руководители которых несут персональную ответственность за следующие экономические факторы этих подразделений:

общую сумму затрат;

объем поступившей выручки;

величину полученной прибыли;

размер освоенных инвестиций.

ABC-метод заключается в том, что на коммерческом предприятии собираются затраты по крупным производственным, технологическим и управленческим функциям и действиям. К ним можно отнести, например, сбор информации о расходах по следующим направлениям хозяйственной деятельности:

хранение товарно-материальных ценностей;

производство продукции (работ, услуг);

сбыт продукции (работ, услуг);

лабораторные и экспериментальные работы;

натурные испытания изготовленных изделий;

выпуск опытных образцов продукции;

контроль качества и сертификация продукции (работ, услуг);

содержание аппарата управления;

информационное обеспечение персонала;

эксплуатация и обслуживания вычислительной техники.

Все упомянутые методы обладают определенными преимуществами и недостатками. Средние и малые коммерческие фирмы при их выборе обычно руководствуются критерием "эффективность-стоимость", т.е. сопоставляют расходы на их внедрение с ожидаемой выгодой. Крупные предприятия часто применяют их в различных комбинациях.

В СССР на крупных предприятиях в управленческом учете комплексно использовались многие элементы этих методов. Основные сведения для проведения анализа хозяйственной деятельности в экономический отдел обычно предоставляла бухгалтерия предприятия.

Различные методы группировки затрат, исчисления себестоимости продукции и определения цен на отдельные изделия (работы, услуги) особенно нужны отечественным предприятиям по двум важным причинам:

1) в соответствии с Гражданским Кодексом РФ все риски по бизнесу несет их руководство, а государство занимает в лучшем случае нейтральную позицию;

2) в настоящее время нет утвержденной государственной типовой технической и технологической структуры организации производства.

Следовательно, руководство предприятия сферы материального производства на основе права выбора может определить приемлемый для разработанного технологического процесса метод калькулирования себестоимости, выпускаемой продукции. При этом оно должно опираться на общие нормативные документы бухгалтерского учета.

В свете изложенного, каждому коммерческому предприятию необходимо разрабатывать свою учетную систему калькулирования себестоимости и утверждать ее в качестве важного элемента своей учетной политики. В данной работе представлены рекомендации, которые могут оказаться полезными для различных промышленных предприятий. Они опираются на накопленный в России опыт и устойчивые традиции. Как свидетельствует большая международная экономическая и учетная практика, внедрение в суверенном государстве исключительно зарубежных разработок часто не приводит к желаемым результатам, а порой даже заканчивается трагически для его экономики и социальной сферы. Сегодня многие отечественные экономисты и финансисты придерживаются мнения, что слепое внедрение в России международных стандартов бухгалтерского и налогового учета, прямое копирование зарубежной отчетности - путь тупиковый. Необходимо опираться на отечественные достижения, отражающие географические, климатические, национальные особенности государства и значительный исторический опыт народов, его населяющих.

Факты свидетельствуют, что у современной России пока сохраняется достаточно мощный социально-экономический потенциал, в составе которого:

1) богатые природные ресурсы;

2) высокий интеллектуально-нравственный и творческий уровень населения;

3) объемная и качественная природная экосистема;

4) исторически сложившаяся устойчивость общества и отдельных индивидуумов, проявляемая в тяжелых условиях жизни.

Этот потенциал с каждым годом приобретает все большую ценность из-за постепенного исчерпания общемировых ресурсов. Но благоприятное развитие страны в настоящее время сдерживается действующим консервативным механизмом управления ее хозяйственной деятельностью.

Нужен взвешенный подход, который учитывал бы все предыдущие наработки и современные достижения отечественной и зарубежной экономической мысли. Это относится и к проблеме учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Анализ значительного количества балансов и отчетов о прибылях и убытков отечественных промышленных предприятий, занимающих устойчивое финансовое положение в 2004-2006 гг., проведенный нами, дал следующие процентные показатели состава их выручки (см. табл. 4).

Таблица 4. Состав выручки промышленных предприятий России в 2004-2006 гг. в процентах

┌───┬───────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ N │ Наименование компонента │ Отрасль промышленности │

│п/п│ ├────────┬──────────┬──────────┬────────┬─────────┬─────────┬──────┤

│ │ │Нефтега-│Электро- │Химия и │Машино- │Телеком- │Металлур-│Прочие│

│ │ │зовая │энергетика│нефтехимия│строение│муникации│гия │ │

├───┼───────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┼────────┼─────────┼─────────┼──────┤

│ 1 │Выручка │ 100 │ 100 │ 100 │ 100 │ 100 │ 100 │ 100 │

├───┼───────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┼────────┼─────────┼─────────┼──────┤

│ 2 │Себестоимость продукции, в│ 70,6 │ 52,1 │ 76,5 │ 67,6 │ 70,2 │ 75,6 │ 72,3 │

│ │т.ч. амортизация основных│ 7,1 │ 11,0 │ 3,3 │ 1,4 │ 11,4 │ 1,5 │ 5,3 │

│ │средств │ │ │ │ │ │ │ │

├───┼───────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┼────────┼─────────┼─────────┼──────┤

│ 3 │Общехозяйственные расходы │ 8,1 │ 1,1 │ 9,7 │ 11,8 │ 10,7 │ 7,2 │ 17,7 │

├───┼───────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┼────────┼─────────┼─────────┼──────┤

│ 4 │Прибыль │ 21,3 │ 46,8 │ 13,8 │ 20,6 │ 19,1 │ 17,2 │ 10,0 │

└───┴───────────────────────────┴────────┴──────────┴──────────┴────────┴─────────┴─────────┴──────┘

Из материалов табл. 4 видно, что производственная себестоимость продукции в выручке устойчиво функционирующих отечественных промышленных предприятий составляет в среднем 69,3%, расходы по управлению - 9,5%, а прибыль - 21,2%. При этом доля амортизационных отчислений на основные средства в себестоимости продукции приблизительно равна 8,5%.

Важнейшими экономическими элементами производственной деятельности промышленных предприятий были и остаются внеоборотные активы. Они обеспечивают высокое качество и большой объем выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг. Поэтому необходимо обратить внимание на состав внеоборотных активов у рассмотренных предприятий.

Упомянутый анализ их балансов и отчетов о прибылях и убытках показал следующую структуру внеоборотных активов у этих предприятий (табл. 5).

Таблица 5. Структура внеоборотных активов промышленных предприятий России в 2004-2006 гг. в процентах

┌───┬────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ N │Наименование отрасли│ Стоимость внеоборотных активов в процентах │

│п/п│ ├───────────────────┬─────────────────────┬─────────────────────┬─────────┤

│ │ │Здания и сооружения│Машины и оборудование│Нематериальные активы│ Итого │

├───┼────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼─────────┤

│ 1 │Добыча нефти и газа │ 89,8 │ 9,6 │ 0,6 │ 100 │

├───┼────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼─────────┤

│ 2 │Электроэнергетика │ 96,9 │ 3,1 │ 0 │ 100 │

├───┼────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼─────────┤

│ 3 │Химия и нефтехимия │ 70,2 │ 29,7 │ 0,1 │ 100 │

├───┼────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼─────────┤

│ 4 │Машиностроение │ 69,9 │ 27,7 │ 2,4 │ 100 │

├───┼────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼─────────┤

│ 5 │Телекоммуникации │ 87,3 │ 6,5 │ 6,2 │ 100 │

├───┼────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼─────────┤

│ 6 │Металлургия │ 73,6 │ 21,6 │ 4,8 │ 100 │

├───┼────────────────────┼───────────────────┼─────────────────────┼─────────────────────┼─────────┤

│ 7 │Прочие отрасли │ 82,2 │ 17,1 │ 0,7 │ 100 │

└───┴────────────────────┴───────────────────┴─────────────────────┴─────────────────────┴─────────┘

Из сведений табл. 5 видно, что средняя стоимость внеоборотных активов успешных отечественных промышленных предприятий распределяется следующим образом: здания и сооружения - 81,4%, машины и оборудование - 16,5%, нематериальные активы - 2,1%.

В данной работе основное внимание уделено именно таким предприятиям.

Поэтому приведем несколько примеров по типовой номенклатуре статей расходов в различных отраслях сферы материального производства, которые с успехом применялись в бухгалтерской практике России и до сих пор используются на многих крупных коммерческих предприятиях.

Пример N 1. Типовая номенклатура статей затрат, включаемых в полную себестоимость продукции промышленного предприятия.

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (за вычетом).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальное обеспечение производственных рабочих.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Расходы по содержанию машин и оборудования.

9. Цеховые (общепроизводственные) расходы.

10. Заводские (общехозяйственные расходы).

11. Потери от брака.

12. Прочие производственные расходы.

13. Коммерческие затраты.

Пример N 2. Типовая номенклатура статей затрат строительных организаций.

1. Затраты на строительные материалы, конструкции, детали и полуфабрикаты.

2. Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих.

3. Отчисления в социальные фонды от оплаты труда производственных рабочих.

4. Затраты на эксплуатацию строительных машин.

5. Прочие прямые расходы.

6. Расходы на организацию и производство работ, в том числе:

расходы на охрану труда и технику безопасности;

расходы по организационному набору рабочей силы;

расходы на испытания материалов и конструкций;

затраты на содержание охраны строительных объектов;

затраты на благоустройство строительных площадок;

затраты по сдаче объектов;

прочие расходы на организацию и производство работ.

7. Административно-хозяйственные расходы, в том числе:

заработная плата руководству;

командировочные расходы;

прочие административные расходы.

8. Коммерческие расходы по реализации строительных объектов.

Пример N 3. Типовая номенклатура калькуляционных статей производственных затрат в сельскохозяйственных организациях.

1. Материальные ресурсы, используемые в производстве, в том числе:

1.1. Семена и посадочный материал:

а) приобретенные со стороны и собственного производства прошлых лет;

б) собственного производства текущего года.

1.2. Удобрения:

а) минеральные;

б) органические.

1.3. Средства защиты растений и животных;

1.4. Корма:

а) приобретенные и собственного производства прошлых лет;

б) собственного производства текущего года.

1.5. Сырье для переработки;

1.6. Нефтепродукты;

1.7. Топливо и энергия на технологические цели;

1.8. Работы и услуги сторонних организаций.

2. Оплата труда:

а) основная;

б) дополнительная;

в) натуральная;

г) другие выплаты.

3. Отчисления на социальные нужды;

4. Содержание основных средств:

а) амортизация;

б) ремонт и техническое обслуживание основных средств.

5. Работы и услуги вспомогательных производств;

6. Налоги, сборы и другие платежи;

7. Прочие затраты;

8. Потери от брака, падежа животных;

9. Общепроизводственные расходы;

10. Общехозяйственные расходы;

11. Производственная себестоимость.

Пример N 4. Номенклатура статей производственных расходов автотранспортного предприятия.

1. Затраты, непосредственно связанные с перевозками и производством других работ и услуг, в том числе:

заработная плата водителей автомобилей (грузовых, автобусов, легковых такси) и кондукторов автобусов;

отчисления на социальные нужды;

автомобильное топливо;

смазочные и прочие эксплуатационные материалы;

износ и ремонт автомобильной резины;

техническое обслуживание и эксплуатационный ремонт автомобилей;

амортизация подвижного состава.

2. Общехозяйственные расходы.

Типовая номенклатура статей затрат для конкретного предприятия может быть видоизменена в зависимости от специфики условий работы, особенностей процессов производства, характера его управления и накопленного опыта. Она должна быть отражена в качестве элемента учетной политики.

Все приведенные примеры статей затрат предназначены для определения себестоимости продукции, работ и услуг, имеющей большое значение для экономической ориентации предприятия, в первую очередь в системе ценообразования. Из теории известно, что в рыночной экономике цены устанавливаются на основе спроса и предложения, а себестоимость продукции (работ, услуг) - это контрольная характеристика, позволяющая коммерческому предприятию правильно ориентироваться на рынке. Вместе с тем, на практике дело обстоит несколько иначе. Сбалансированные рыночные отношения встречаются достаточно редко. Обычно в каждой отрасли действуют несколько весьма крупных фирм, в том числе транснациональных корпораций (ТНК), которые контролируют рынки, устанавливая монопольные цены. В такой ситуации себестоимость продукции (работ, услуг) предопределяет возможности любого вновь организованного предприятия выйти на рынок со своей продукцией (работами, услугами), а для предприятия, уже работающего на рынке - удержаться на нем, обеспечивая учредителям достойные дивиденды.

Бухгалтерский учет предназначен для решения данной задачи. Однако есть и другой аспект учета, связанный с налогами, который в настоящее время выделился в специальную форму учета, именуемую ныне налоговым учетом.

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирование себестоимости в бухгалтерском учете опирается на солидную базу теоретической и прикладной экономической науки. Такую же базу следовало бы заложить и в основу налогового учета, так как его суть в изъятии у коммерческих предприятий доли имущества, выгод, добавленной стоимости, прибыли и т.п.

Но, к сожалению, было принято иное решение. В налоговом учете в настоящее время нет четкой экономической и логической связи между затратами, себестоимостью продукции и прибылью. Многочисленные комментарии ученых, отзывы специалистов-практиков, и повседневная бухгалтерская практика свидетельствуют об этом. Поэтому сегодня определение себестоимости продукции не позволяет предприятиям правильно позиционироваться на потребительском рынке.

Более того, для стыковки двух учетов при определении себестоимости продукции (работ, услуг) был разработан громоздкий счетный механизм, который представлен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н.

Он устанавливает различия прибыли, рассчитываемой по сведениям бухгалтерского и налогового учета, и определяет формулу зависимости от них текущего значения налога на прибыль. В нем представлен прием и отражена последовательность действий для расчета суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет в текущем налоговом периоде и налоговых сумм, которые могут оказать влияние на величину прибыли последующих налоговых периодов.

Отличия значений налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете отражаются двумя основными компонентами: постоянными разницами и временными разницами.

Постоянные разницы обусловлены тем, что некоторые расходы и убытки, отраженные в бухгалтерском учете, не признаются таковыми в налоговом учете и наоборот. Поэтому их величины не изменяются и в отчетном периоде, и в последующих налоговых периодах. Постоянные разницы - это доли налога на прибыль, исчисленные с сумм данных расходов и убытков.

Временные разницы связаны с отличием дат признания доходов и расходов, прибылей и убытков в бухгалтерском и налоговом учете. В зависимости от того, в каком учете они признаются раньше, возникают два вида временных разниц: вычитаемые разницы и налогооблагаемые разницы.

Вычитаемые разницы отражают налоговые суммы, которые в текущем периоде включаются в налог на прибыль, однако уменьшают суммы налога последующих периодов. Поскольку они представляют собой суммы налога на прибыль, уплаченные вперед, то носят название отложенного налогового актива и отражаются в балансе на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Налогооблагаемые разницы отражают налоговые суммы, которые в текущем периоде исключаются из налога на прибыль, но увеличивают налог последующих периодов. Так как они представляют собой суммы налога на прибыль, начисленные для уплаты в будущих периодах, то носят название отложенного налогового обязательства. Сведения о них отражаются в пассиве баланса на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Если в учете конкретной фирмы присутствуют и отложенный налоговый актив, и отложенные налоговые обязательства, то разрешено в балансе отражать сальдо по счету (субсчету) временных разниц в свернутом состоянии, т.е. в виде их разности.

Из-за необходимости корректировок (по данным налогового учета) в общем случае начисление налога на прибыль в бухгалтерском учете осуществляется с помощью комплекса следующих проводок:

Д 99 - К 68 - определена сумма текущего налога по данным бухгалтерского учета;

Д 99 - К 68 - начислена положительная постоянная налоговая разница;

Д 68 - К 99 - начислена отрицательная постоянная налоговая разница;

Д 09 - К 68 - начислена вычитаемая налоговая разница;

Д 68 - К 77 - начислена налогооблагаемая разница.

При этом к ним добавляются также компенсационные проводки типа:

Д 68 - К 09 - зачтена доля отложенного налогового актива;

Д 77 - К 68 - зачтена доля отложенного налогового обязательства,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Очевидно, что такой подход определения налога на прибыль крайне неудобен.

Представленная работа предназначена для того, чтобы облегчить труд бухгалтеров и в перспективе вовсе отказаться от корректировки сведений бухгалтерского учета с помощью формальных налоговых отличий. В ней рассматриваются два независимых полномасштабных учета, взаимосвязанных на момент написания бухгалтерских и налоговых проводок в соответствии с единым планом счетов.

Поэтому в ней выделены два соответствующих раздела: бухгалтерский учет и налоговый учет.

Работа затрагивает проблемы только производственных предприятий, но по аналогии может быть использована и в других сферах экономики: мастерства и опыта у отечественных специалистов для этого вполне достаточно.