Тема 1.2. Регулирование аудиторской деятельности

Вопросы для изучения: Правовые основы государственного регулирования аудиторской деятельности. Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Организационные формы аудиторской деятельности. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключавших договор оказания аудиторских услуг. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций. Этика аудитора. Подготовка и аттестация аудиторов. Роль и значение аудиторских стандартов в обеспечении качества аудита (аудиторских услуг). Международные аудиторские стандарты. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Внутрифирменные стандарты: назначение, формирование пакета и разработка стандартов.

В настоящее время в РФ сформировалась многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности, она включает 4 уровня.

Таблица 3

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в рф

Уровни регулирования	Виды и наименования нормативных документов	Область регулирования
I	Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 в посл. ред.	Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе
II	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Законодательные и подзаконные нормативные акты (методические рекомендации (методики) по проведению аудита, рекомендации МФ РФ по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности, письма МФ РФ и других ведомств, комментарии и разъяснения.)	Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг
III	Правила (стандарты) аудиторских аккредитованных профессиональных объединений. С 01.01.2010 г. -саморегулируемых организаций аудиторов	Регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне объединений, министерств и ведомств
IV	Внутрифирменные аудиторские регламенты	Используются аудиторами при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг

Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляет:

- Минфин России – уполномоченный федеральный орган; (УФО)

- совет по аудиторской деятельности при УФО РФ;

- саморегулируемые организации аудиторов (СРО).

Федеральным законом № 307 ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусмотрены следующие функции( табл.4).

Таблица 4

Распределение функций государственного регулирования аудиторской деятельности

Уполномоченного федерального органа

Совета по аудиторской деятельности

- Выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности (утверждена ФПСАД, Правил независимости и т.п.) - ведение госреестра СРО и контрольность экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций - анализ рынка аудиторских услуг

- Рассмотрение вопросов государственной политики в сфере аудиторской деятельности; - одобрение порядка разработки и рассмотрения проектов ФПСАД, кодекса профессиональной этики аудиторов; - оценивает деятельность СРО в части контроля качества работы организации и аудиторов; - вносит предложения (УФО) по совершенствованию внешнего контроля качества работы аудиторских организаций; - рассматривает обращение и ходатайства СРО и вносит предложения, касающиеся аудиторской деятельности на рассмотрение УФО; - осуществляет другие функции в целях поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности

Совет по аудиторской деятельности при УФО определен 307 ФЗ в составе: 10 представителей отчетности; 2 представителя УФО; 2 представителя СРО; по 1 представителю от ЦБ РФ, федерального органа исполнительной власти осуществляющего функции выработки государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере предпринимательства, а также федерального органа исполнительной власти осуществляющего контроль, надзор и принятие нормативных актов в сфере финансовых рынков.

Подготовка аудиторов

Согласно положениям, разработанным с учетом требований № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» специалист, желающий получить квалификационный аттестат аудитора и работать в этой профессии должен иметь диплом высшего учебного заведения с государственной аккредитацией на образовательную деятельность. Специальность по диплому не ограничивается, но претенденту необходимо иметь определенный стаж работы, из которого не менее двух из последних трех лет четко регламентируется аудиторской организацией.

Для проведения аттестации создана единая аттестационная комиссии (ЕАК), которая организует подготовку и проведение экзаменов для аттестации всех изъявивших желание, зарегистрировавшихся на сайте ЕАК.

Экзамены проводится в два этапа: компьютерное тестирование и письменная работа по вопросам, охватывающим следующие области знаний: бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность; аудиторская деятельность; право; налоговое законодательство; финансы, финансовый анализ, основы финансового менеджмента; управление рисками, контроль.

Тестирование проводится в течение одного дня, претендент получает пакет тестов состоящий из 10 по каждой области знаний. Письменная работа пишется в течение двух дней (один день вопросы по трем областям знаний, другой – практическая задача и вопросы по двум областям знаний).

На тестирование претенденту представляется. Экзамен в форме письменной работы проводится два раза в год. Претенденту на ответ по одной области знания (например, учет или аудит) предоставляется один академический час, а на практическую задачу 2 часа.

Результаты экзамена оцениваются по балльной системе: правильный ответ на тест 2, неправильный – 0 баллов. Письменная работа оценивается на «отлично» - 10, «хорошо» - 8, «удовлетворительно» - 6, « неудовлетворительно» - 0 баллов. Решение практической задачи оценивается в 50, 25 или 0 баллов.

Сумма баллов по тестам 86 и более дает основание претенденту продолжить участие в экзамене. При наборе за письменную работу от 67 до 84 баллов претендента считают успешно прошедшим аттестацию. Результаты письменной работы оформляются не позднее 60 дней после проведения экзамена. Претендент по эл. почте получает сообщение о результатах экзамена. Решения комиссии направляются в саморегулируемые организации аудиторов. Соответствующие комитеты СРО рассматривают документы представленные претендентом на получение квалификационного аттестата аудитора (копия паспорта, диплома, выписки из трудовой книжки). В случае соответствия данных требованиям федерального закона, комитет принимает решение о ходатайстве перед Советом СРО о выдаче аттестата. Квалификационные аттестаты в рамках положений № 307-ФЗ выдают СРО.

Претендент в случае получения недостаточного количества баллов на экзаменах имеет право при наличии оснований подать в ЕАК апелляцию на нарушение порядка участия претендента в квалификационном экзамене, порядка определения результатов квалификационного экзамена.

Положение предусматривает возможность подать апелляцию в течение 30 дней с даты объявления результатов, а комиссии отводится не более 30 дней на рассмотрение. После решения комиссии по содержанию апелляции претенденту на электронный адрес в течение 5 дней направляется решение.

Одной из важных особенностей № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» является независимость аудиторов и аудиторских организаций в тезисной форме это представлено в ст. 8 307-ФЗ. Главная идея этой характеристики работы аудиторов состоит в том, что они выступая независимыми экспертами должны руководствоваться этим принципом и в своей рабочей документации обязаны отражать независимый характер работы на каждом объекта – аудируемом лице.

Очевидным требованием не допускающем оказания услуг в рамках обязательного аудита аудиторскими организациями, аудиторами наличие либо родственных связей, либо являющимися в какой-то форме учредителями аудируемых лиц и наоборот, когда представители аудируемых лиц состоят в учредителях аудиторской организации не допускается возможность проведения обязательного аудита в ситуации, когда аудиторская организация, либо индивидуальный аудитор в течение трех предшествующих проверке лет у этого экономического субъекта проводили работу по восстановлению и ведению бухучета, составленной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Закон не дает права также аудиторской организации проводить обязательный аудит в страховой компании, которая ранее заключала с этой аудиторской организацией договор страхования.

Важной позицией независимости аудиторов является договор с аудируемым лицом, в котором устанавливаются согласованные сторонами размер гонорара за выполнение услуги, условия и сроки его выплаты.

Над вопросами независимости аудиторов от аудируемых лиц и лиц с ними связанными находятся настолько в поле зрения всего аудиторского сообщества. В марте 2013 года Совет по аудиторской деятельности рассмотрел и принял важный документ «Правила независимости».

С независимостью теснейшим образом связаны позиции прав и обязанностей аудиторских организаций и аудируемых лиц, индивидуальных аудиторов (ст. 13 и 14 № 307-ФЗ).( табл.5).

Таблица 5

Содержание основных положений прав и обязанностей

Права аудиторов	Права аудируемых лиц
- Самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; - Получать и оценивать документацию по финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; - проверить фактическое наличие имущества; - получать от аудируемого лица устные, письменные разъяснения, подтверждения; - отказаться от выражения мнения о достоверности отчетности	- Требовать и от аудитора обоснованных замечаний и выводов при проведении аудита; - получать от аудитора информацию о членстве в СРО; - получать аудиторское заключение и письменную информацию
Обязанности аудиторов	Обязанности аудируемых лиц
- нести ответственность за ненадлежащее исполнение услуг по договору; - предоставить аудируемому лицу о членстве в СРО, обоснования замечаний и выводов по фактам выявленным в ходе аудита; - передавать представителю аудируемого лица аудиторское заключение и информацию… - обеспечивать хранение в течение не менее пяти лет после года составления заключения документов по аудиту; - соблюдать требования аудиторской тайны; - другие условия и требования, предусмотренные договором на проведение аудита	- представлять необходимую информацию аудитору согласно договору; - давать пояснения и разъяснения по запросам аудитора; - организационно и информационно содействовать аудитору в его работе по договору; - оплачивать услуги аудитора в размерах и сроках предусмотренных договором; - исполнять другие требования федеральных стандартов аудиторской деятельности, закрепленным в договоре

Этика поведения аудитора

Вопросы этики в работе аудитора рассматриваются в Кодексе этики аудиторов России. Один раздел кодекса затрагивает модель поведения аудитора и аудиторской организации, в основу которой положены следующие основные принципы поведения: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение. В этом разделе наряду с отмеченным, большое внимание уделено угрозам и мерам предосторожности. Угрозы касаются возможностям соблюдения, несоблюдения выше названных принципов. Эти угрозы касаются:

- личной заинтересованности аудитора, а также его ближайших родственников;

- самоконтроля и заступничества в оценке мнения других аудиторов;

- близкого знакомства вследствие чего аудитор с излишним чувством сочувствия относится к интересам других лиц;

- шантажа (попытка помешать аудитору поступать независимо).

В качестве примера обстоятельств, при которых могут возникнуть угрозы можно рассмотреть следующие.

1. Примерами обстоятельств, при которых могут возникнуть угрозы личной заинтересованности, являются, в частности:

а) финансовая заинтересованность в клиенте или общая с клиентом финансовая заинтересованность;

б) чрезмерная зависимость от общего размера гонорара, получаемого от одного клиента;

в) наличие тесных деловых отношений с клиентом;

г) обеспокоенность возможностью потерять клиента;

д) возможность стать сотрудником клиента;

е) условный гонорар, зависящий от результатов проверки достоверности информации;

ж) заем, выданный клиенту, которому оказываются услуги по проверке, либо директору или иному должностному лицу клиента, а также заем, получаемый от них.

2. Примерами обстоятельств, при которых могут возникнуть угрозы близкого знакомства, являются, в частности:

а) член группы, ответственной за задание, находится в близких родственных или семейных отношениях с директором или иным должностным лицом клиента;

б) член группы, ответственной за задание, находится в близких родственных или семейных отношениях с работником клиента, занимающим должность, которая позволяет оказывать непосредственное существенное влияние на предмет задания;

в) бывший собственник или руководитель аудиторской организации является директором или иным должностным лицом клиента, либо работником, занимающим должность, которая позволяет оказывать непосредственное существенное влияние на предмет задания;

г) принятие подарков или знаков внимания от клиента, за исключением случаев, когда их стоимость является явно незначительной;

д) длительные деловые отношения между старшим персоналом аудиторской организации и клиентом.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности - это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качеств аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности в соответствии со ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 подразделяются на:

• федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

• стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

- определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом;

- разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

- являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:

- определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

- не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

- не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

- являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

В настоящее время, действуют 29 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и 9 Федеральных стандартов аудиторской деятельности (см. Приложение 2).

Внутренние регламенты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Применение внутренних регламенты в аудиторских организациях способствует:

- соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов);

- уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;

- использованию для проведения аудита аудиторов-ассистентов;

- увеличению объема выполняемых аудиторских работ.

Использование внутренних регламентов позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении сопутствующих аудиту услуг.

Внутренние (внутрифирменные) регламенты целесообразно разработать по следующим направлениям работы:

• структура фирмы, технология организации, выполняемые функции и другие особенности ее функционирования;

• расшифровка, дополнение и уточнение положений российских правил (стандартов);

• методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

• организация сопутствующих аудиту услуг;

• образование и переподготовка кадров.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатываются на основе Международных стандартов аудита. Международные стандарты аудита разрабатывает Комитет по Международной аудиторской практике, являющийся постоянным комитетом Совета Международной Федерации Бухгалтеров, в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в СМФБ представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.

Международные стандарты аудита (МСА) стали выпускаться в 70-е гг. ХХ в. И часто претерпевали изменения. В настоящее время они имеют трехзначную нумерацию. Ежегодно в МСА вносятся изменения, хотя и незначительного характера.

Для регулирования аудита МСА используют 153 профессиональных ассоциации из 113 стран. Некоторые страны официально приняли МСА в качестве национальных стандартов. Большинство стран, в том числе Россия, применяют МСА как методологическую основу создания национальных стандартов. Подобный подход обеспечивает учет мирового опыта аудиторской деятельности, сопоставимость результатов аудита, выполненного в различных странах, способствует повышению качества аудиторской деятельности и профессионального уровня аудиторов.

МСА действуют при любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут применяться при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В то же время МСА не превалируют над национальными. Помимо общих МСА существуют и специальные – стандарты и нормы прогнозов, планов, этики и т.д.

Таблица 6

Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита

Внутренний аудит	Внешний аудит
Осуществляется специалистами по учету, контролю и анализу, работающими в данной хозяйственной системе	Осуществляется профессионалами, которые не являются наемными работниками, а выполняют функцию засвидетельствования, главным образом на договорной основе
Основная задача - удовлетворение потребностей администрации в рамках данной хозяйственной системы	Главная задача - высказать свое мнение для нужд третьих лиц
Действенность и эффективность прямо влияют на объем, содержание и характер внешнего аудита	Объем, содержание и характер, а также аудиторский риск определяются в зависимости от качества и действенности внутреннего аудита
Хозяйственные операции, использование ресурсов, состояние учета, отчетности и внутрихозяйственного контроля проверяются на соответствие установленной учетной политике и общеметодическим положениям	Состояние учета и отчетности, эффективность использования ресурсов и уровень контроля проверяются, чтобы определить масштаб внешнего аудита и уровень первоначального доверия к данным учета и отчетности
Ориентация работы на отношение по функциональному и линейному управлению в данной хозяйственной системе	Аудит ориентирован на важнейшие позиции отчетности и источники доходов с применением необходимых группировок по видам ресурсов и однотипным операциям
В остальном, методические приемы документального и фактического контроля могут быть весьма сходными, хотя их соотношение, применяемое аудиторами, различно
Внутренний аудит прямо связан с текущим обеспечением сохранности активов, контролем постановки и организации материальной ответственности, выявлением и ликвидацией задолженности по недостачам, растратам и хищениям	Связь с выявлением фактов мошенничества и хищений, с контролем постановки материальной ответственности является не прямой, а случайной, т. е. возникает в тех случаях, когда их результатом являются приписки и иные искажения отчетности
Внутренний аудит должен быть организационно независимым от ревизуемых объектов, а в целом аудиторы должны удовлетворять потребности руководства данной хозяйственной системы и получать от него заработную плату	Внешний аудит должен быть независимым от клиента не только организационно, но и в материальном отношении, практикуя денежные залоги, предоплату за предстоящий аудит или иные источники финансирования
Внутренний аудит - часть внутрихозяйственного контроля, который должен быть непрерывным	Внешний аудит является периодическим, осуществляется примерно с годовым интервалом