2. Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности уплаты налогов и сборов

Способы обеспечения, указанные в главе 11 НК РФ, в совокупности представляющие собой правовые средства, создающие дополнительные стимулы надлежащего исполнения налоговых обязательств, неоднородны по своей правовой природе. Имея общую цель, они как вспомогательные средства ее достижения отличаются по функциям, основаниям, способам реализации и т.д. Залог и поручительство основаны на договоре и являются самостоятельным гражданско-правовым обязательством. Пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества строго подчинены императивным началам, следующим из отраслевого метода властных предписаний.

Среди способов обеспечения обязанности по уплате налога пеня занимает особое место. Во-первых, она предусматривает возложение на обязанное лицо дополнительных имущественных обременении, вследствие чего НК РФ помимо понятия недоимки предусматривает специальный термин «задолженность по пеням». Равным образом пеня - это единственный из способов обеспечения в Налоговом кодексе, одновременно представляющий собой доход соответствующего бюджета.

Во-вторых, пеня может «сочетаться» с любым из других способов обеспечения, поскольку "сумма пеней уплачивается помимо сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора".

В-третьих, в отличие от иных мер обеспечения, пеня выступает санкцией за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога. Этот вывод следует из общепринятой трактовки санкции как негативного последствия противоправного поведения.

В действующем налоговом законодательстве санкционная природа пени завуалирована, поскольку в числе «налоговых санкций» как мер ответственности за налоговые правонарушения значится только штраф (ст. 114 НК РФ). Такое решение обусловлено тем, что пеня по налоговому праву является не карательной, как штраф, а восстановительной санкцией - мерой восстановительной ответственности.

Отнесение пени к способам обеспечения было вызвано необходимостью разграничить карательные и восстановительные меры принуждения, применяемые за нарушения налогового законодательства. В то же время пеня является восстановительной санкцией не автоматически, а при наличии ряда условий. Чтобы объявить имущественную санкцию (меру принуждения) восстановительной, необходимо по меньшей мере установить, во-первых, необходима ли вообще компенсация, т.е. имеется ли ущерб и причинная связь между ним и нарушением, во-вторых, насколько данная санкция служит именно компенсации, не превращается ли она в средство чрезмерного (карательного, штрафного) воздействия. Ответ на эти вопросы следует из анализа функций пени в налоговом праве.

Пеня в налоговом праве выполняет две функции - стимулирующую и компенсационную. Стимулирующая функция свойственная любым санкциям, поскольку санкция содержит прогностическую информацию, т.е. информацию о будущем, о том, что будет в случае нарушения требований диспозиции правовой нормы. Компенсационная функция пени обусловлена отрицательными имущественными последствиями, которые возникают в результате несвоевременного исполнения обязанностей по уплате налогов.

Ущерб вследствие уплаты налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки не возмещается одним погашением недоимки. Необходимость компенсации за неправомерное пользование денежными средствами обусловлена самой природой денежных обязательств. Помимо этого, в случае непоступления средств в бюджет государство само становится должником по бюджетным ассигнованиям, включая заработную плату, государственный заказ и иные финансовые обязательства, что приводит к дополнительным расходам в виде уплаты неустоек, процентов и штрафов в пользу контрагентов государства. Другим негативным " последствием несвоевременного поступления налоговых доходов в бюджет может стать вынужденное заимствование средств для финансирования текущих расходов.