Глава 1. Понятие и состав нематериальных активов
1.1 Современный подход к понятию «нематериальные активы»
Принятое в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности в октябре 2000 г. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) сформировало окончательный подход российских органов исполнительной власти к проблеме определения и учета нематериальных активов.
ПБУ 14/2000 установило конкретные признаки, по которым объекты внеоборотных активов могут быть отнесены к нематериальным активам, определило их состав и методологические основы организации бухгалтерского учета. При этом вступление с 1 января 2001 г. данного положения не повлекло за собой отмену ранее действовавших нормативных актов, составлявших правовую основу определения и учета нематериальных активов. В первую очередь это касается Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (от 29 июля 1998 г. N 34н), нормы которого имеют существенные отличия от норм ПБУ 14/2000. Данные отличия и противоречия основополагающих нормативных актов были при этом разрешены письмом Минфина РФ от 23 августа 2001 г. N 16‑00‑12/15. В нем указывается, что эти два Положения являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ, однако нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее, а пункты раздела III Положения N 34н применяются в части, не противоречащей нормам ПБУ 14/2000.
Для признания объекта нематериальным активом необходимо единовременное выполнение следующих условий:
– у объекта должна отсутствовать материально‑вещественная (физическая) структура; при этом должна быть возможность идентифицировать (выделить, отделить) объект от другого имущества;
– объект должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организацией не должна предполагаться последующая продажа объекта и данный объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Помимо вышеперечисленных прав в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
Можно сказать, что данный перечень нематериальных активов является закрытым и никакие другие объекты прав не могут быть включены в состав нематериальных активов. Но, с другой стороны, остается непонятным включение в этот перечень деловой репутации и организационных расходов, так как эти два вида нематериальных активов не соответствуют многим из установленных в ПБУ 14/2000 обязательным классифицирующим признакам. Так, весьма сомнительным является утверждение, что деловая репутация и организационные расходы сами по себе способны принести прибыль. Не слишком логичными выглядят и рассуждения по поводу длительного срока «полезного использования» деловой репутации, а также оформления документов, подтверждающих существование этих двух «особенных» разновидностей нематериальных активов, не имеющих никакого отношения к результатам интеллектуальной деятельности.
Кроме перечисленных признаков и перечня объектов, которые могу быть включены в состав нематериальных активов, в ПБУ 14/2000 определен и состав объектов, которые не относятся к нематериальным активам:
– не давшие положительного результата научно‑исследовательские, опытно‑конструкторские и технологические работы;
– не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно‑исследовательские, опытно‑конструкторские и технологические работы;
– материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
– интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 декабря 1996 г. N 3225/96. Суть дела состояла в том, что учредители редакции газеты (три физических лица) в качестве вклада в уставный фонд внесли интеллектуальную собственность, которую квалифицировали как коммерческую информацию, в виде коммерческих условий на опубликование рекламных объявлений, методики начисления комиссионных доходов, поступающих на расчетный счет товарищества от рекламных услуг, реализуемых с участием посредников, и коммерческих условий для рекламодателей.
Взносы были оценены в весьма крупную сумму, так что и амортизационные отчисления с этих объектов на себестоимость попадали немаленькие. Налоговые органы расценили такой поворот событий как необоснованное включение в себестоимость износа нематериальных активов и, как следствие, занижение налогооблагаемой прибыли.
Суд со ссылкой на п.17 Постановления совместного Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8 напомнил, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься не сами объекты интеллектуальной собственности, а имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (например, права пользования, передаваемые в соответствии с лицензионным договором, зарегистрированным в порядке, предусмотренном законодательством).
Коммерческая информация, внесенная учредителями, оценена как условия типовых договоров, прямо вытекающие из гражданского законодательства и не содержащие каких‑либо новаций в области экономической эффективности использования технических, технологических, коммерческих и других знаний. Так что ко всему оказалось невозможным подтвердить ни содержание в осуществленных взносах признаков объектов интеллектуальной собственности, ни доказать, что использование коммерческой информации является экономически эффективным и приносит доход. Позиция налоговых органов признана обоснованной.
Таким образом, на сегодняшний день перечень материальных активов представляет собой в основном исключительные права авторов, патентообладателей, правообладателей и других законных владельцев на объекты интеллектуальной собственности. При этом в ПБУ 14/2000 особо подчеркивается, что нематериальными активами могут быть признаны только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, что является новшеством по отношению к ранее действующим нормативным правовым актам.1
В налоговом учете список нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль приведен в п.3 ст.257 НК РФ.
Статья 257 НК РФ признает нематериальными активами только «приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)».
Состав нематериальных активов согласно бухгалтерского и налогового учета можно отразить в сравнительной таблице:
Таблица 1.1
В п.1 ст.325 НК РФ предусмотрен еще один вид нематериального актива – лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами. Стоимость лицензии формируется из расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе. К ним относятся расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико‑экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе.
Как видно из таблицы, в порядке признания нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете есть различия: в бухгалтерском учете нет такого понятия, как ноу‑хау, а в налоговом отсутствуют «организационные расходы» и «деловая репутация». Поэтому если на балансе организации числятся в качестве нематериального актива организационные расходы, то сумма амортизационных отчислений по ним не будет признана в качестве расхода в налоговом учете. В бухгалтерском учете их сумма в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 является постоянной разницей. Эта разница приведет к образованию постоянного налогового обязательства, которое будет отражено проводкой: Дебет 09 Кредит 68 – на сумму, равную величине амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль.
В налоговом учете также отсутствует ряд признаков, которые являются обязательными для признания нематериального актива в бухгалтерском учете, – это материально‑вещественная структура и возможность дальнейшей перепродажи.1
Таблица 1.2
Кроме того в формулировках «бухгалтерского» и «налогового» перечней наблюдаются некоторые различия, которые, возможно, и не имеют принципиального значения, однако с практической точки зрения могут соответствующим образом трактоваться.
Например, в бухгалтерском учете среди НМА отражается исключительное авторское право на сами программы для ЭВМ и базы данных, а в налоговом – исключительное право как автора, так и другого правообладателя на их использование. В бухгалтерских целях рассматривается имущественное право на топологии интегральных микросхем, а в налоговых – исключительное право на их использование. Зато фирменное наименование, а также владение ноу‑хау, секретной формулой или процессом, информацией в части промышленного, коммерческого или научного опыта имеет только «налоговую» ценность, а в ПБУ о них даже не упоминается.
Представляется, что для адекватного восприятия этих (возможно, существенных) различий также необходимо обратиться к законодательным актам, регламентирующим содержание и правовой режим объектов интеллектуальной собственности.
Таким образом, анализ данных, содержащихся в основных нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов, указывает на существование различий в составе объектов, относимых к нематериальным активам, и свидетельствует о неоднозначности понимания категории нематериальных активов в рамках бухгалтерского и налогового учета, что создает дополнительные сложности в организации их учета.