Перевод активов в другую категорию

В соответствии с МСФО (IAS) 39 перевод в другую категорию производится достаточно редко, а перевод в категорию «учитываемых по справедливой стоимости c отражением ее изменения в прибыли или убытке (т.е. через ОПУ)» и из нее запрещен.

Переведенные из категории «удерживаемых до погашения» в результате изменения намерений или возможностей рассматривается как продажа, и вся категория становится «разрушенной».

Наиболее распространенная реклассификация обусловлена «разрушением» категории, когда оставшиеся объекты на два года переходят в категорию «имеющихся для продажи». При таких обстоятельствах активы переоцениваются по справедливой стоимости, а возникшая разница признается в капитале.

В данном случае балансовая стоимость финансовых активов на дату реклассификации переоценивается по амортизируемой стоимости. Какая-либо уже признанная нереализованная прибыль или убытки остаются в капитале до тех пор, пока актив не обесценится или не прекратится его признание.

Встроенные производные инструменты

МСФО (IAS) 39 определяет производный инструмент как финансовый инструмент, имеющий все нижеуказанные характеристики:

• его стоимость изменяется в ответ на изменения «базисной» цены или индекса;

• он не требует никаких первоначальных чистых инвестиций или требует первоначальных чистых инвестиций, сумма которых меньше той, которая потребовалась бы для приобретения базисного инструмента;

• расчет по нему осуществляется в будущем.

Как правило, производный инструмент характеризуется определенным условным параметром, например суммой валюты, количеством акций или количеством единиц веса или объема.

Типичными производными инструментами являются:

1. Фьючерсные контракты на передачу в будущем финансовых инструментов или товаров на заранее установленных условиях.

2. Форвардные контракты, которые устанавливают обязательства для двух сторон совершить обмен на определенную дату в будущем в соответствии с условиями, которые были определены на дату заключения контракта.

3. Свопы, представляющие собой соглашение между двумя сторонами об обмене будущего потока денежных средств от одних активов на будущий поток денежных средств от других активов.

4. Опционы, в соответствии с которыми осуществляется операция, дающая одной из сторон право на приобретение или продажу чего-либо другой стороне по установленной цене в течение оговоренного срока.

Производный финансовый инструмент может не требовать от держателя или продавца опциона инвестирования (или получения) условной суммы в начале срока действия контракта.

Альтернативным образом производный инструмент может предусматривать фиксированную выплату или выплату суммы, которая может изменяться (но не пропорционально изменению базисных параметров) в результате совершения некоторого будущего события, которое не связано с условной суммой.

Например, договор может предусматривать фиксированную выплату в размере $1 000 00 в том случае, если лондонская межбанковская ставка (ЛИБОР) за шесть месяцев увеличится на 100 базисных пунктов. Такой контракт представляет собой производный финансовый инструмент, несмотря на то что условная сумма не указана.

МСФО (IAS) 39 препятствует обходу требований отражения производных инструментов по справедливой стоимости в прибыли и убытке, указывая на необходимость отдельного признания производных инструментов, встроенных в основной контракт, учет которого осуществляется по-иному. Встроенный производный инструмент следует отделить от основного контракта и учитывать отдельно в том случае, если:

• его экономическая сущность не «тесно связана» с основным контрактом (см. приведенные ниже примеры);

отдельный инструмент с тем же условиями, что и встроенный производный инструмент, отвечает определению производного инструмента;

Весь контракт не учитывается по справедливой стоимости через ОПУ.

Полезные замечания для лиц, впервые применяющих стандарт: После того как компания начала применять МСФО (IAS) 39, она будет классифицировать все свои финансовые активы в соответствии с МСФО (IAS) 39, независимо от их классификации, принятой национальными правилами бухгалтерского учета. Финансовый актив может быть классифицирован как «удерживаемый до погашения» в том случае, если (1) на дату перевода существует намерение и способность удерживать его до наступления срока погашения и (2) актив не отвечает критерию отнесения к категории «займы и дебиторская задолженность». Финансовый актив может быть классифицирован как займы и дебиторская задолженность в том случае, если он отвечает данному определению на тот момент, когда компания впервые начинает применять МСФО (IAS) 39. Непроизводный финансовый актив или обязательство должны классифицироваться как торговые в том случае, если актив или обязательство были приобретены или возникли, главным образом, с целью их продажи или выкупа в ближайшем будущем или на дату передачи составляют часть портфеля инструментов, которые управляются совместно и в отношении которых существуют доказательства фактического получения прибыли за последний краткосрочный период. Производные инструменты, не определенные компанией как инструменты хеджирования, должны классифицироваться как предназначенные для торговли. Любой финансовый актив может быть классифицирован на дату перевода как «имеющийся для продажи», и любой финансовый актив или обязательство могут быть отнесены к категории учитываемых по справедливой стоимости через ОПУ.

Прекращение признания

Прекращение признание представляет собой списание актива или обязательства с бухгалтерского баланса. С 1998 года международные банки обязаны обеспечивать минимальный размер капитала, соответствующего масштабу деятельности. При увеличении объемов деятельности должен возрастать и размер капитала. Поэтому многие банки предпочли избавиться от непродуктивных активов и обязательств, продав их другим компаниям.

В некоторых случаях в результате были ликвидированы все соответствующие выгоды и обязательства банков. Таким образом, прекращение признания было проведено правильно. В результате иных операций у банков остались фактические или потенциальные обязательства (или права), которые оказались сокрытыми от пользователей финансовой отчетности. В соответствии с МСФО признание объекта не должно прекращаться до тех пор, пока банки не ликвидируют все соответствующие объекту выгоды и обязательства.

Компания обязана прекратить признание финансового актива или части финансового актива, когда она утрачивает контроль над правами по контракту, связанными с финансовым активом.

Это имеет место в том случае, если указанные права реализуются, прекращается их действие или компания отказывается от своих прав или передает их третьей стороне, например в результате продажи.

Определение того, действительно ли компания утратила контроль над финансовым активом, зависит как от позиции самой компании, так и от позиции получающей стороны. Если положение какой-либо из сторон свидетельствует о том, что передающая сторона сохранила контроль, то такая передающая сторона не должна списывать актив со своего бухгалтерского баланса.

Обзор

Основные вопросы

• Признание финансового актива (или части финансового актива) прекращается в том случае, когда:

  • истекают права на получение потоков денежных средств от данного актива;

  • передаются права на получение потоков денежных средств от данного актива и в значительной степени все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив;

  • принимается обязательство по передаче потоков денежных средств, связанных с активом, и передаются в значительной степени все риски и выгоды;

  • не передаются и не сохраняются в значительной степени все риски и выгоды, но передается контроль над данным активом.

• В том случае, когда компания сохраняет контроль над активом, но не сохраняет или не передает в значительной степени все риски и выгоды, актив признается в той части, в какой компания продолжает воспринимать риски и выгоды от актива (продолжает в нем участвовать).

• Финансовое обязательство списывается с бухгалтерского баланса только в том случае, когда оно ликвидировано, т.е. когда обязательство, указанное в договоре, погашено, аннулируется или прекращено.

Операция учитывается как заем, обеспеченный залогом, если передача актива не удовлетворяет условиям прекращения признания актива.

МСФО (IAS) 39 устанавливает критерии для прекращения признания финансовых активов и обязательств, а также порядка их последующего учета.

Прекращение признания финансовых активов.

Оценить необходимость прекращения признания финансового актива бывает несложно. Например, когда производитель получает от клиента плату за товар, он более не имеет никаких прав ни на какие дополнительные суммы денежных средств и дебиторская задолженность должна быть списана с бухгалтерского баланса.

Однако, если компания продает портфель дебиторской задолженности или ипотечных облигаций для получения финансовых ресурсов, то уже не столь очевидно, следует ли прекратить признание указанных финансовых активов. Примерами таких соглашений могут быть факторинг долгов и схемы секьюритизации.

ПРИМЕРЫ – продажи дебиторской задолженности.

1. Вы продаете свою дебиторскую задолженность банку в обмен на незамедлительное предоставление финансовых ресурсов. В том случае, если ваш клиент не погашает долг, вы обязаны перечислить банку соответствующую сумму денежных средств для покрытия его убытков. В связи с тем, что вы продолжаете воспринимать риски и выгоды от дебиторской задолженности, ее признание не может быть прекращено.

2. Вы продаете свою дебиторскую задолженность компании, занимающейся взысканием долгов, в обмен на незамедлительное предоставление финансовых ресурсов. В том случае, когда клиент не погашает долг, вы не имеете обязательств перед указанной компанией. Вы не воспринимаете риски и выгоды от дебиторской задолженности, ваше участие в ней закончено, и признание ее задолженности может быть прекращено.

3. Вы продаете свою дебиторскую задолженность компании, занимающейся взысканием долгов, в обмен на незамедлительное предоставление финансовых ресурсов. В том случае, если клиент не погашает долг, вы принимаете определенные обязательства перед данной компанией, которые ограничены 10% от общей суммы проданной дебиторской задолженности. Ваше участие в активе ограниченно, и признание 90% дебиторской задолженности может быть прекращено. Признание оставшихся 10% должно продолжаться до тех пор, пока деньги от клиента не будут получены в полном объеме.

Этап 1 Проведите консолидацию всех дочерних компаний (включая структуры специального назначения - SPE)

В целях прекращения признания многие структуры используют компании (трасты, партнерства и т. д.), которые были специально созданы для приобретения передаваемых активов. Передача активов такой компании может квалифицироваться как юридически правомочная продажа. Однако если передающая сторона контролирует получающую сторону, то передающей и получающей сторонам необходимо составлять консолидированную отчетность. Следовательно, принципы, регламентирующие прекращение признания, должны применяться на консолидированном уровне. Компания сначала проводит консолидацию всех дочерних компаний и структур специального назначения и только затем применяет принципы прекращения признания к сформированной в результате этого группе.

ПРИМЕР - Cтруктуры специального назначения

Ваша фирма намеревается списать с баланса дебиторскую задолженность. Вы создаете компанию (структуру специального назначения), которая получает в банке заем, обеспеченный дебиторской задолженностью, которую вы продали указанной структуре. Созданная структура передает вашей компании деньги в обмен на дебиторскую задолженность. В том случае, если вы контролируете структуру специального назначения, следует провести консолидацию; при этом и дебиторская задолженность, и банковский заем будут отражены в консолидированном бухгалтерском балансе.

Этап 2

Следующий этап предусматривает идентификацию активов (или части активов), в отношении которых следует провести тестирование на прекращение признания. Тестированию могут быть подвергнуты: некоторый актив в целом (например, продажа финансового актива); пропорциональная доля денежных потоков, связанных с активом (например, продажа 10 процентов всех денежных потоков по основной сумме и процентам); специально идентифицированные денежные потоки, связанные с активом (например, продажа только одних процентов); или пропорциональная доля специально идентифицированных потоков денежных средств, связанных с активом (например, продажа 10%-ой части потока процентов).

ПРИМЕР – отделение процентов

Вы покупаете 8%-ю облигацию за $100 000 (основная сумма, капитал). Вы продаете права на получение процентных платежей (отдельно проценты), но сохраняете права на получение основной суммы по облигации, которая будет выплачена вам при наступлении срока погашения.

Этап 3 Истекли ли права на потоки денежных средств, связанные с активом?

В том случае, когда права на денежный поток, связанный с финансовым активом (или частью актива), теряют силу или происходит отказ от предусмотренных договором прав, признание финансового актива следует прекратить. Это имеет место тогда, когда дебитор погашает свое обязательство путем соответствующей выплаты держателю финансового актива, или в случае прекращения обязательств дебитора перед держателем (например, когда истекает срок исполнения опциона).

Этап 4 Был ли актив передан?

Операция представляет собой передачу в том случае, если компания передает свои права по контракту на получение денежных потоков третьей стороне или когда она сохраняет права по данному договору, но принимает на себя договорное обязательство передать такие денежные потоки другой стороне.

ПРИМЕР – передача денежных потоков другой фирме

Вы продаете свою дебиторскую задолженность компании, занимающейся взысканием долгов. Вы не несете никаких дополнительных обязательств (в том случае, если ваши клиенты не погасили долг).

Любые денежные средства, полученные вами в связи с этими долгами, вы перечисляете вышеуказанной компании, занимающейся взысканием долгов.

Тест 1 Передала ли компания свои права на получение денежных потоков, связанных с активом?	Некоторые операции совершенно очевидно предполагают передачу прав другой стороне. Например, компания, продавшая финансовый актив (такой как облигация), передала свои права на получение денежных потоков, связанных с активом. Затем данную передачу следует проанализировать на этапе 5 с целью анализа ее соответствия критериям прекращения признания.
Тест 2 Приняла ли компания обязательство по выплате денежных средств, связанных с активом?	Компания, сохранившая свои права по договору на получение денежных потоков, связанных с финансовым активом, тем не менее, может принять на себя контрактное обязательство по передаче денежных потоков одной или более компаний (в рамках соответствующего специального соглашения). Например, если передающая сторона представляет собой структуру специального назначения или траст и передает инвесторам проценты,
	полученные от находящихся в ее собственности базисных финансовых активов, в то же время продолжая обслуживать указанные финансовые активы (передающая сторона продолжает владеть базисным активом). Для того чтобы прийти к заключению, что данное специальное соглашение отвечает критериям передачи, должны быть выполнены дополнительные требования.
	Если выполняются нижеуказанные условия, то компания на Этапе 5 должна провести тест на прекращение признания с целью определить, отвечает ли операция критериям прекращения признания:
	Компания не имеет обязательства по выплате денежных средств получающей стороне до тех пор, пока она не получает эквивалентную сумму потоков денежных средств, связанных с переданным активом.
	Компании запрещается продавать или закладывать первоначальный актив (за исключением передачи в качестве обеспечения) каким-либо получателям по обязательству о передаче потоков денежных средств.
	Компания обязана передавать получающей стороне какие-либо потоки денежных средств без задержки при условии соблюдения определенных инвестиционных ограничений. Если условия не выполняются, то финансовые активы остаются на балансе.

ПРИМЕР - Структуры специального назначения, осуществляющие операции с ценными бумагами

Ваша компания желает списать с баланса дебиторскую задолженность. Вы создаете специальную структуру для продажи ценных бумаг, обеспеченных дебиторской задолженностью, которую вы ей продаете. В обмен на дебиторскую задолженность данная структура специального назначения передает вашей компании денежные средства. Проценты и основная сумма по облигациям выплачиваются из поступлений от клиентов.

ЭТАП 5 Проведите тесты на прекращение признания

Тест 1 Передала ли компания в значительной степени все риски и выгоды?

Если компания передает в значительной степени все риски и выгоды, связанные с находящимся в ее собственности активом (например, при безусловной продаже финансового актива), то компания прекращает признание данного актива. Передача рисков и выгод оценивается исходя из того, как изменилось положение компании с момента до передачи актива и после него в связи с изменением объемов и режима денежных потоков. Часто и без необходимых расчетов будет ясно, совершила ли компания передачу в значительной степени всех рисков и выгод. В том случае, если передача в значительной степени всех рисков и выгод была осуществлена, признание актива прекращается. Если компания не передала в значительной степени всех рисков и вознаграждения, то должен быть проведен Тест 2.

Тест 2 Сохранила ли компания в значительной степени все риски и выгоды?	Если компания сохраняет в значительной степени все риски и выгоды, связанные с находящимся в ее собственности активом, то компания продолжает признание данного актива. Если зависимость передающей стороны в результате передачи существенно не изменилась и она сохранила в значительной степени все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, ей не следует прекращать признание данного актива. Например, ей не следует прекращать признание актива при продаже с последующим выкупом, когда цена выкупа устанавливается на уровне цены продажи плюс доход заимодавца или когда продажа финансового актива сопровождается свопом, предусматривающим передачу «зависимости» (подверженности факторам риска) в полном объеме обратно первоначальной передающей стороне. Если компания не сохранила в значительной степени все риски и выгоды, то должен быть проведен тест 3.
Тест 3 Сохранила ли компания контроль над активом?	Если компания не передает и не сохраняет в значительной степени все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, то компания должна определить, сохранила ли она контроль над активом. Контроль выражается в способности продать актив. Получающая сторона обладает такой способностью в том случае, если она может продать актив в целом в одностороннем порядке какой-либо несвязанной третьей стороне, без необходимости установления каких-либо дополнительных ограничений в отношении передачи.
	Решающий момент состоит в том, что именно получающая сторона способна реально сделать, а не то, какие контрактные права у нее имеются. Получающая сторона имеет реализуемую на практике способность продать актив, если он обращается на активном рынке, так как получающая сторона могла бы приобрести актив на рынке, если бы ей было необходимо возвратить данный актив передающей сторон
	Если актив, на который распространяются условия колл-опциона, может быть легко получен получающей стороной на рынке, то считается, что передающая сторона контроль утратила, несмотря на то, что она сохранила некоторые риски и выгоды, связанные с данным активом.
	Если компания утратила контроль над активом, его признание следует прекратить. Если же компания сохранила контроль, то она продолжает признание данного актива в той степени, в какой продолжается ее участие в активе.