Тема 7. Выручка, признание доходов и расходов (мсфо ias 18)

1. Критерии признания выручки. Идентификация сделки.

2. Признание выручки от продажи товаров: от предоставления услуг; в виде процентов; лицензионных платежей и дивидендов.

3. Понятие доходов и расходов.

4. Учет доходов от реализации продукции в оказания услуг.

5. Учет доходов от финансирования.

6. Учет прочих доходов.

7. Учет себестоимости реализованной продукции и оказанных услуг.

8. Учет расходов периода.

9. Учет прочих расходов.

10. Признание итогового дохода или убытка; закрывающие проводки;

11. Учет расходов по корпоративному подоходному налогу.

Выручка – это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.

Справедливая стоимость

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие как налог на добавленную стоимость, а также суммы, получаемые для принципала (комитента) в рамках агентских (комиссионных) взаимоотношений, исключаются из выручки.

Оценка выручки

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения, за вычетом суммы торговых или оптовых скидок.

В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной, определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений.

Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наибольшее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента.

В приведенных ниже примерах ОПУ означает отчет о прибылях и убытках и ББ означает бухгалтерский баланс.

Пример: Вы занимаетесь производством и продажей станков. Вы продаете станок стоимостью $800 за $1000 в обмен на вексель со сроком оплаты через год с момента приобретения. Предельная ставка процента составляет 7%. Выручка = $934 ($1000/107%).

Выручка $934 признается на дату продажи и $66 признается в качестве дохода, равномерно распределенного до конца срока действия векселя, по $5,5 в месяц.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Векселя	ББ	1000
Выручка	ОПУ		934
Отложенные проценты к получению	ББ		66
Учет продажи станка
Себестоимость продаж	ОПУ	800
Готовая продукция	ББ		800
Стоимость проданного станка
Отложенные проценты к получению	ББ	5.5
Полученные проценты	ОПУ		5.5
Ежемесячный перевод – доход будущих периодов относится на выручку равными частями в течение 12 месяцев
Денежные средства	ББ	1000
Векселя	ББ		1000
Получение денежных средств в счет погашения векселя

Обмен товаров рассматривается как операция, создающая выручку. Справедливая стоимость определяется как стоимость переданных товаров и услуг, скорректированных на сумму денежных средств и их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке.

Пример: Вы обмениваете зерно на две единицы сельхозтехники. Рыночная цена одной из них – $400. Другая единица не имеет рыночной цены, но в обмен на неё вы поставляете зерно на сумму $375.

Ваша выручка составляет $775, стоимость новых основных средств – $775.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства	ББ	400
Основные средства	ББ	375
Запасы	ББ		775
Основные средства, обмененные на запасы
Себестоимость продаж	ОПУ	775
Выручка	ОПУ		775
Признание выручки

Идентификация сделки

В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания.

Пример:

Вы продаете автомобиль за $5000 и взяли на себя обязательство в течение 6 месяцев дважды проводить его техобслуживание. Стоимость каждого техобслуживания составляет $300.

Выручка = $4400, выручка будущего периода $600. Сумма $600 рассматривается как авансовый платеж за услугу и признается в качестве выручки при фактическом оказании услуг, либо по истечении 6 месяцев.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Денежные средства	ББ	5000
Доходы будущих периодов	ББ		600
Выручка	ОПУ		4400
Продажа автомобиля
Доходы будущих периодов	ББ	300
Выручка	ОПУ		300
Признание выручки по факту предоставления услуг по одному техобслуживанию

Сочетание сделок, например, в рамках договора о продаже с обратной покупкой, рассматривается как одна сделка.

Продажи товаров

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда выполняются все перечисленные ниже условия:

Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

Компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

Сумма выручки может быть надежно оценена;

Существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;

Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Обычно, при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений.

Обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.

Пример:

Вы продаете вашему клиенту с хорошей кредитной историей товары на сумму $200 в кредит. Выручка $200 признается немедленно, а также отражается дебиторская задолженность в сумме $200.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Дебиторская задолженность	ББ	200
Выручка	ОПУ		200
Продажа в кредит

Если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Например:

1. Если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, и невозможно оценить вероятность возврата, то процесс признания выручки не считается законченным.

2. Если работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки.

3. Признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров.

Пример:

В марте вы поставили агенту 5 автомобилей по консигнационному договору. В июле агент продает автомобили, но вы получаете деньги только в августе.

Выручка признается в июле, когда агент осуществляет продажу автомашин.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Товары, переданные на консигнацию	ББ	2.000
Запасы	ББ		2.000
Поставка автомобилей агенту март
Себестоимость продаж	ОПУ	2.000
Товары, переданные на консигнацию	ББ		2.000
Дебиторская задолженность	ББ	3.000
Выручка	ОПУ		3.000
Признание выручки - июль

В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств.

После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.

Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание немедленно признаются в качестве расходов. Если расходы не могут быть надежно оценены, полученное возмещение признается в качестве обязательства.

Пример:

Вы продаете товары на сумму $3000. По предыдущему опыту вы можете предположить, что затраты на гарантийное обслуживание составят 2% от выручки.

Выручка $3000 признается немедленно и создается дополнительный резерв в сумме $60 ($3000 * 2%), немедленно признается в качестве затрат на гарантийное обслуживание в отчете о прибылях и убытках.

Дебет: денежные средства $3000, затраты на гарантийное обслуживание (отчет о прибылях и убытках) $60,

Кредит: Выручка $3000, резерв на гарантийное обслуживание (бухгалтерский баланс) $60.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Денежные средства	ББ	3.000
Выручка	ОПУ		3.000
Продажа
Себестоимость продаж	ОПУ	2.500
Запасы	ББ		2.500
Затраты на гарантийное обслуживание	ОПУ	60
Резерв на гарантийное обслуживание	ББ		60
Начисление резерва на гарантийное обслуживание

В случае если Вы не можете сказать из опыта, каковы будут расходы на гарантийное обслуживание, то вся сумма $3000 признается в качестве обязательства до прояснения вопроса о стоимости гарантийного обслуживания.

Предоставление услуг

Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату.

Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, должны быть надежно оценены.

Пример:

Общая выручка по проекту составляет $20 млн.

Вы потратили $6 млн., по подсчетам для завершения проекта Вам необходимо потратить еще $10 млн. Общая стоимость проекта оценивается в $16 млн.

На настоящий момент клиент утвердил расходы в объеме $4 млн., и его персонал в течение месяца будет находиться в отпуске.

Вы считаете, что сумма $2млн. ($6 - $4млн.) будет утверждена. Платеж от клиента не поступил.

Признается: $5млн. в качестве (начисленной) выручки (4/16* $20 млн.).

$4млн. в качестве расхода (сумма утверждена).

$2млн. остается в составе незавершенного производства ($6млн – $4млн=$2млн)

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Себестоимость продаж	ОПУ	$4 млн.
Незавершенное производство	ББ		$4 млн.
Дебиторская задолженность	ББ	$5 млн.
Выручка	ОПУ		$5 млн.
Признание выручки

Проверка и пересмотр оценки не означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают стадию завершенности сделки.

Пример:

В 1 день $50 млн.-го контракта на счет получено $5млн. Эта сумма не должна признаваться как выручка до тех пор, пока 10% работы не будет успешно выполнено.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Денежные средства	ББ	$5млн
Доходы будущих периодов	ББ		$5млн
Признание получения денежных средств
Себестоимость продаж	ОПУ	$3млн
Незавершенное производство	ББ		$3млн
Доходы будущих периодов	ББ	$5млн
Выручка	ОПУ		$5млн
Признание выручки – по факту завершения работы

Следует отметить, что на ранних стадиях сделки прибыльность не всегда может быть надежно оценена.

Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков).

Пример:

Общая выручка по проекту составляет $100млн. $1млн. потрачен на конец отчетного периода и проект развивается в соответствии с намеченным планом.

Выручка начисляется в размере $1млн. и $1млн. – в качестве (фактических) расходов.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Дебиторская задолженность	ББ	$ 1 млн.
Выручка	ОПУ		$ 1 млн.
Признание выручки
Себестоимость	ОПУ	$ 1 млн.
Незавершенное производство	ББ		$ 1 млн.
Признание расходов

В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.

Пример:

Общая выручка по проекту составляет $80млн. $5млн. потрачено на конец отчетного периода, и клиент испытывает серьезные финансовые проблемы. В таком случае, не производится начисление выручки, а $5млн. признается в качестве фактического расхода.

Таким образом, в зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата, применяется один из трех вариантов:

Метод признания выручки по мере готовности;

Признание выручки в пределах возмещения затрат;

Отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).

Проценты, лицензионные платежи и дивиденды

Выручка должна признаваться на основе следующего подхода:

Проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив. (При расчете эффективного реального дохода учитывается дисконтирование или дополнительные выплаты, возникшие при выпуске финансовых инструментов).

Пример:

Вы предоставляете займ в размере $500 млн. под 12% годовых сроком на 1 год. Проценты по займу выплачиваются строго в конце года.

Начисленный процент к получению составляет $5млн. в месяц.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Дебиторская задолженность	ББ	$5млн.
Проценты к получению	ОПУ		$5млн.
Ежемесячное признание выручки в части процентов по займу

Лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления, в соответствии с содержанием соответствующего договора.

Пример:

Вы предоставляете займ в размере $20.000 на два года под 10%. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Комиссия за управление средствами займа составляет $400 и выплачивается авансом.

Дебет: займы выданные $20.000, денежные средства $400.

Кредит: денежные средства $20.000, доходы будущих периодов $400.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Займы выданные	ББ	20.000
Денежные средства	ББ		20.000
Денежные средства	ББ	400
Доходы будущих периодов	ББ		400
Предоставление займа и получение комиссии

Проценты начисляются ежемесячно, комиссия признается ежегодно ($200 в год).

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Дебиторская задолженность	ББ	166
Доходы будущих периодов	ББ	16
Проценты к получению	ОПУ		166
Доход от комиссии	ОПУ		16
Начисление процентов и признание комиссии
Примечание: Реальный доход от займа составляет 11% (проценты от $4000 +$400 комиссия)/$20.000 займ=11% ежегодно

Пример:

Вы продаете права на публикацию своей книги в США из расчета 1 доллар за книгу.

Платежи должны осуществляться один раз в полгода в конце периода.

В течение 1-го месяца в США продается 400000 экземпляров.

В течение 2-го месяца продается 1 млн. экземпляров.

Лицензионные платежи начислены в объеме $400000 за первый месяц и 1млн. за второй месяц.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Дебиторская задолженность	ББ	$400.000
Выручка	ОПУ		$400.000
Признание выручки – 1 месяц
Дебиторская задолженность	ББ	$1 млн.
Выручка	ОПУ		$1 млн.
Признание выручки – 2 месяц

Дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату.

Пример:

Вы приобрели привилегированную акцию. По ней будет выплачиваться 3% дивидендов ежеквартально, спустя 4 недели после объявления дивидендов советом директоров.

Начисляйте дивиденд к получению по мере подтверждения дивиденда советом директоров в каждом квартале.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Дебиторская задолженность	ББ	3
Дивиденды к получению	ОПУ		3
Признание выручки – после объявления дивидендов

Если совет директоров не делает объявления о дивидендах, начисления по данной акции не происходит.

В случае, когда невыплаченные проценты или дивиденды начисляются перед приобретением финансовых инструментов, последующее получение процентов и дивидендов распределяется на два периода:

(а) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду до приобретения финансовых инструментов;

(б) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду после приобретения.

Часть, относящаяся к периоду до приобретения, вычитается из стоимости финансовых инструментов. Только часть после приобретения признается в качестве выручки.

Пример:

Вы покупаете 1 апреля облигацию за $105. Ее номинальная стоимость составляет $100. По ней выплачивается 20 процентов каждый год 31^го декабря.

Несмотря на то, что Вы являетесь владельцем облигации только на протяжении 3 месяцев, 31^го декабря Вы получите полностью 20%. ($105 включает $5 начисленных процентов).

При получении процентов, они будут разделены на периоды до приобретения и после приобретения. Часть до приобретения ($5) вычитается из стоимости финансовых инструментов.

	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Инвестиции	ББ	105
Денежные средства	ББ		105
Приобретение облигации
Денежные средства	ББ	20
Инвестиции	ББ		5
Полученные проценты	ОПУ		15
Получение процентов

Только часть после приобретения признается в качестве выручки ($15). В следующем году $20 полностью будут признаваться как процент к получению. Раскрытие информации

Компания должна раскрыть:

Учетную политику в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг.

1. Отдельно должны быть показаны следующие составляющие выручки:

Продажа товаров;

Предоставление услуг;

Проценты;

Лицензионные платежи;

Дивиденды.

2. Выручку от обмена товаров или услуг (должна определяться отдельно по каждой категории).

3. Любые условные обязательства или активы, например, гарантийные обязательства.

Корреспонденция счетов типовых операций подраздела 6000 "Доход от реализации продукции и оказания услуг"

№ Пп	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Доход от реализации продукции и оказания услуг	1010,1030, 1210-1240, 2110-2140	6010
2	Признание дохода отчетного периода сумм, относящихся к доходам будущих периодов	3520, 4420	6010
3	Закрытие в конце отчетного периода счета 6010 "Доход от реализации продукции и оказания услуг" на счет 5410 "Прибыль (убыток) отчетного года"	6010	5410
4	Возврат реализованных товаров, не оплаченных покупателями и заказчиками	6020	1210-1240, 2110-2140
5	Возврат реализованных товаров, оплаченных покупателями полностью	6020	1010, 1040, 3390
6	Предоставление скидок с цены и продаж покупателям	6030	1210-1240
7	Закрытие в конце отчетного периода счетов 6020, 6030 на счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток) "	5610	6020, 6030

Для учета расходов предусмотрены счета раздела 7 "Расходы"

7000 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг"

7100 "Расходы по реализации продукции и оказанию услуг"

7200 "Административные расходы"

7300 "Расходы на финансирование"

7400 "Прочие расходы"

7500 "Расходы, связанные с прекращаемой деятельностью"

7600 "Доля в убытке организаций, учитываемых методом долевого участия"

7700 "Расходы по корпоративному подоходному налогу"

В конце отчетного периода счета данного раздела закрываются на счета группы 5410 "Прибыль (убыток) отчетного года".

Счета подраздела 7000 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг" включает группу счетов 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг" где учитывается себестоимость реализованной продукции, оказанных услуг.

№ Пп	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражение себестоимости реализованной продукции и оказанных услуг	7010	1310-1330, 1350, 8010, 8030
2	Сторнируется себестоимость возвращенной покупателем продукции и товаров	7010	1310-1330, 1350
3	Закрытие в конце отчетного периода счета 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг" на счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток) "	5610	7010

Учет доходов и расходов от неосновной деятельности.

Подраздел 6100 "Доход от финансирования" предназначен для учета дохода от финансирования

№ Пп	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Начисление вознаграждений по предоставленным займам, приобретенным инвестициям, полученным векселям	1270,2170	6110,6160
2	Начисление дивидендов по акциям (долям участия), а также по инвестициям, учитываемым по методу стоимости	1270	6120
3	Начисление доходов по переданным в финансовую аренду активам	1270	6130
4	Начисление доходов от операций с инвестициями в недвижимость (арендные платежи за переданные в аренду земли, здания или их части)	1260, 2160	6140
5	Начисление доходов от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов	1120-1150	6150
6	Увеличение балансовой стоимости долгосрочных финансовых инвестиций в результате переоценки	2030, 2040	6150
7	Зачисление процента на приращение денежных средств на депозитных счетах	1060	6150
8	Закрытие в конце отчетного периода счетов подраздела 6100 на счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток) "	6110-6160	5610

Счета подраздела 6200 "Прочие доходы" предназначены для учета прочих доходов.

№ Пп	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Доход от реализации нематериальных активов, основных средств и других активов покупателям	1010,1210,	6210
2	Доход от реализации нематериальных активов, основных средств и других активов покупателям с рассрочкой платежа (более 1 года)	2110-2140	6210
3	Безвозмездное поступление основных средств от юридических и физических лиц	2410	6220
4	Безвозмездное поступление нематериальных активов от юридических и физических лиц	2730	6220
5	Безвозмездное поступление материальных и прочих запасов от юридических и физических лиц	1310,1350	6220
6	Безвозмездное поступление товаров от юридических и физических лиц	1330	6220
7	Поступление на депозитные и специальные счета государственных субсидий	1060	6230
8	Увеличение дебиторской задолженности покупателей в результате изменения рыночного курса обмена валют	1210-1240, 1020, 1050, 1610, 2910	6250
9	Уменьшение обязательств по краткосрочным и долгосрочным займам в иностранной валюте в результате изменения рыночного курса обмена валют	3010,3020, 4010, 4020	6250
10	Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам в результате изменения рыночного курса обмена валют	3310-3340, 4110-4140	6250
11	Начисление арендной платы по операционной аренде	1260	6260
12	Оприходование излишка денег в кассе	1010	6280
13	Поступление на текущий банковский счет ранее списанного сомнительного долга	1030	6280
14	Списание невостребованной кредиторской задолженности	3510,4410, 3390,4170	6280
15	Закрытие в конце отчетного периода счетов подраздела 6200 "Прочие доходы" на счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток) "	6210-6280	5610