3. Общие принципы международных стандартов

3.1. Цели финансовой отчётности

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Принципы подготовки и составления финансовой отчётности сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться.

В соответствии с Принципами «цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансовой отчётности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчётности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: основополагающие допущения и качественные характеристики информации.

МСФО не регулируют налоговый учет, который в каждой стране формируется соответствующим национальным законодательством. Главная цель финансовой отчетности - отразить реальное экономическое состояние предприятия, чтобы любой пользователь финансовой отчетности получил информационную поддержку при принятии решений о взаимодействии с ним.

Порядок функционирования учетной системы определяется исходя из реальных условий хозяйствования и принципов системы бухгалтерского учета и налогообложения.

Рассмотрим основные концепции, которые широко признаны и применяются на практике бухгалтерами в Северной Америке.

┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────┐

│Концепция денежного измерения│ │ Концепция действующего предприятия │

│ В финансовом учете │ │ Бухгалтерский учет предполагает, что │

│ регистрируется только та │ │ экономическая единица является │

│ информация, которая может │ │ действующим предприятием, т.е. она │

│ быть представлена в денежном│ │ и в дальнейшем будет продолжать │

│ выражении │ │ функционировать в течение неопределенно │

└─────────────────────────────┘ │ долгого периода │

└─────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐

│ Концепция обособленного │ │Концепция учетного периода│

│ предприятия │ │ Бухгалтерский учет │

│ Счета для хозяйственных │ │ измеряет деятельность │

│ единиц ведутся │ │ предприятия за конкретный│

│ обособленно от счетов │ │ промежуток времени, │

│ связанных с ними лиц │ │ называемый учетным │

└─────────────────────────┘ │ периодом │

┌─────────────────────────┐ ┌────────────────┐ └──────────────────────────┘

│ Концепция учета │ │ │ ┌──────────────────────────┐

│ по стоимости │ │ │ │ Концепция консерватизма │

│ Актив обычно вносится │ │ │ │ (осторожности в оценке) │

│ в учетные регистры │ │ Концепции │ │ Для признания увеличения │

│ по оплаченной за его │ │ бухгалтерского │ │ нераспределенной прибыли │

│ приобретение цене, т.е. │ │ учета │ │ предприятия (доходов) │

│ по первоначальной │ │ │ │ необходимы более веские │

│ стоимости, которая │ │ │ │ доказательства, чем для │

│ является основой для │ │ │ │ признания уменьшения │

│ всего последующего учета│ └────────────────┘ │ нераспределенной прибыли │

│ данного актива │ │ (доходов) │

└─────────────────────────┘ └──────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐

│ Концепция двойственности│ │ Концепция реализации │

│ учета (двойной записи) │ │ Указывает сумму дохода, │

│Для каждой операции сумма│ │ которая должна быть │

│ по дебету должна │ │признана от данной продажи│

│ равняться сумме │ └──────────────────────────┘

│ по кредиту │ ┌──────────────────────────┐

└─────────────────────────┘┌──────────────────┐│ Концепция │

│ Концепция ││ последовательности │

┌─────────────────────────┐│ существенности ││ Выбрав однажды какой-то │

│ Концепция увязки доходов││Устанавливает, что││ один метод учета, │

│ с расходами ││ незначительные ││ предприятие должно │

│Если реализация услуг или││ события могут ││ использовать его для всех│

│ товаров влияет как на ││ не приниматься во││ последующих событий │

│доходы, так и на расходы,││ внимание, но вся ││ похожего характера, пока │

│ то воздействие на них ││ важная информация││ не возникнут веские │

│ должно быть признано ││ должна быть ││ причины для изменения │

│ в одном учетном периоде ││ раскрыта ││ этого метода │

└─────────────────────────┘└──────────────────┘└──────────────────────────┘

Рис. 2. Концепции бухгалтерского учета³

Все вышеперечисленные концепции бухгалтерского учета легли в основу системы Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), которая известна как Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ).

Процедуры составления бухгалтерской отчетности и учетная практика в зарубежных странах развивались на протяжении многих веков, поэтому существует множество концепций учета, на которых основан бухгалтерский учет в разных странах. В табл. 2 рассмотрим основные принципы бухгалтерского учета за рубежом.

Таблица 2

Основные принципы бухгалтерского учета в зарубежных странах⁴

Страна	Принципы бухгалтерского учета
США	Концепция экономической единицы учета, концепция продолжающейся деятельности, концепция денежной оценки, концепция периодичности, принцип стоимости, принцип объективного доказательства, принцип регистрации дохода, принцип соответствия, принцип существенности, принцип полного раскрытия всех операций, принцип постоянства, принцип осмотрительности
Великобритания	Допущение непрерывности деятельности, принцип начисления, принцип последовательности, принцип осторожности
Франция	Принцип осмотрительности, принцип соответствия, принцип последовательности
Германия	Требование полноты, требование правильности содержания, требование временных разграничений, ясность, наглядность, возможность контроля, правильность формы, хронологический порядок записей
Испания	Разумная осторожность, функциональность, документирование, первоначальная стоимость, начисление, сопоставимость, отсутствие взаимопогашения, неизменность методов учета, материальность
Китай	Принцип преемственности в бухгалтерском учете, принцип своевременности, принцип объективности, принцип учета по стоимости, принцип соответствия, принцип документальности
Италия	Принципы учета требуют, чтобы бухгалтерский учет был правдивым и верным, точным и ясным

Таким образом, целесообразно отметить, что на содержание бухгалтерского учета как системы влияют: правовое регулирование, финансовая и налоговая система, общая экономическая ситуация в стране, влияние других стран и другие факторы.

Системы бухгалтерского учета в организациях сильно различаются в разных странах. В табл. 5 рассмотрим различия принципов учета в зарубежных странах.

Таблица 5

Различия принципов учета в зарубежных странах⁵

Событие или трансакция	Альтернативные подходы
Переоценка активов	Разрешена (Австралия, Гонконг, Индия, Великобритания). Разрешена при определенных обстоятельствах (Франция, Италия, Швеция). Не разрешена (Канада, Германия, Япония, США)
Отчет об источниках и использовании средств	Сообщает об источниках и использовании средств (США, Великобритания, Израиль, Корея). Сообщает об источниках и использовании оборотных средств (Мексика,Швеция, Сингапур). Не представляется (Франция, Германия, Нидерланды, Швейцария)
Учет воздействия инфляции	Требуется (Аргентина, Бразилия, Израиль, Мексика). Допускается в примечаниях (Великобритания, Австралия, Нидерланды, США). Не требуется (Канада, Индонезия, Япония, Германия, Корея)
Нематериальные активы	Начисляют и списывают на счет собственного капитала (Италия, Сингапур, Южная Африка, Великобритания). Начисляют и списывают через отчет о доходах и расходах (Австралия, Канада, Франция, США)
Расходы на исследования и разработки	Расходы (США, Германия, Мексика). Капитализация (Аргентина, Корея, Норвегия, Нидерланды). Раздельная капитализация расходов на исследования и на разработки (Великобритания, Канада, Дания, Израиль, Нигерия). Не выделяются (Китай, Ирландия)
Отраслевые и географические разрезы	Сбыт, прибыли и активы в отраслевом и географическом разрезе (Канада, Великобритания, Израиль, Италия, Сингапур). Сбыт в отраслевом и географическом разрезе (Франция, Германия, Бельгия, Нидерланды). Сбыт и прибыль в отраслевом разрезе (Корея). Не выделяется (Индия, Индонезия, Норвегия, Швейцария)
Неэксплуатационная аренда	Подлежит капитализации (Бельгия, Гонконг, Израиль, США). Капитализация возможна или допускается при очень определенных обстоятельствах (Дания, Швеция, Франция, Япония). Относится на издержки (Индия, Италия)
Прочие выплаты пенсионерам	Прибавляются к начисленным расходам (Индонезия, Нигерия, Великобритания, США). Выплачиваются наличными (Австралия, Германия, Гонконг, Япония)
Пенсионные схемы	Признаются непрофинансированные обязательства (США, Мексика). Непрофинансированные обязательства игнорируются (Канада, Германия, Нидерланды, Великобритания). Не установлено (Гонконг, Новая Зеландия, Бельгия)

Эти различия зависят от несовпадения правовых систем, роли государства на рынках капитала и других рынках, традиций и культуры каждой страны, а также объясняются тем, что в каждой стране выбор правил учета регулируется.

Таблица 6

Сопоставление принципов-допущений, регламентированных стандартами стран СНГ и бухгалтерских сообществ⁶

N п/п	Интерпретации принципов-допущений	Беларусь	Казахстан	Украина	МСФО	ГААП
1	Обособленность учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других юридических и физических лиц	+
	Имущественная обособленность		+		+
	Автономность предприятия			+
	Обособленность (автономность) предприятия					+
2	Непрерывность деятельности организации	+	+	+	+
	Действующее предприятие					+
3	Последовательность применения учетной политики	+			+	+
	Учетная политика		+
4	Временная определенность фактов хозяйственной деятельности	+
	Принцип начисления		+
	Начисления и соответствия доходов и расходов			+
	Метод начисления				+
	Принцип реализации					+

Сопоставление принципов-допущений к учетной политике позволяет нам отметить, что некоторые принципы имеют внешнее сходство, но внутри они противоречивы. Кроме того, трактовка сущности принципов-допущений, регламентированных разными стандартами, определяет возникновение неодинаковых методологических подходов.

Одной из особенностей зарубежной практики учета является то, что в крупных компаниях готовятся два варианта учетной политики. Первая, которая составляется в начале года, выступает формальной и отображает учетные принципы, отработанные в данной компании в прошедшем году, с предвиденными изменениями и уточнениями в следующем году. Вторая составляется в конце отчетного года перед составлением отчетности⁷. На рис. 3 приводятся существенные вопросы, раскрываемые в учетной политике США, Великобритании, Германии и Франции.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Существенные вопросы учетной политики │

└────────┬─────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬────────┘

\│/ \│/ \│/ \│/

┌────────┴───────┐┌────────┴────────┐┌────────┴────────┐┌────────┴────────┐

│ США ││ Великобритания ││ Германия ││ Франция │

└───────┬┬───────┘└───────┬┬────────┘└───────┬┬────────┘└───────┬┬────────┘

─┘└─ ─┘└─ ─┘└─ ─┘└─

\ / \ / \ / \ /

\/ \/ \/ \/

┌────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐

│ Принципы ││ Начисление ││ Соответствие ││Основные средства│

│ консолидации ││ амортизации ││ отчетности │└─────────────────┘

└────────────────┘└─────────────────┘│ коммерческому │┌─────────────────┐

┌────────────────┐┌─────────────────┐│ законодательству││ Арендованные │

│ Средства, ││Валютные операции│└─────────────────┘│ активы │

│ приравненные │└─────────────────┘┌─────────────────┐└─────────────────┘

│ к денежным │┌─────────────────┐│ Консолидация │┌─────────────────┐

└────────────────┘│ Гудвилл ││ отчетности ││ Гудвилл │

┌────────────────┐└─────────────────┘└─────────────────┘└─────────────────┘

│ Начисление │┌─────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐

│ амортизации ││ Аренда ││ Принципы ││ Нематериальные │

└────────────────┘└─────────────────┘│ консолидации ││ активы │

┌────────────────┐┌─────────────────┐└─────────────────┘└─────────────────┘

│ Оценка товарно-││ Пенсионные │┌─────────────────┐┌─────────────────┐

│ материальных ││ затраты ││ Пересчет ││ Участие │

│ запасов │└─────────────────┘│ иностранной ││ в компаниях │

└────────────────┘┌─────────────────┐│ валюты │└─────────────────┘

┌────────────────┐│Дочерние компании│└─────────────────┘┌─────────────────┐

│ Учет патентов, │└─────────────────┘┌─────────────────┐│ Материальные │

│ торговых марок │┌─────────────────┐│ Нематериальные ││ запасы │

│ и гудвилл ││ Затраты на ││ активы │└─────────────────┘

└────────────────┘│ научные и │└─────────────────┘┌─────────────────┐

┌────────────────┐│ конструкторские │┌─────────────────┐│ Налоги │

│ Прибыль ││ разработки ││ Имущество и │└─────────────────┘

│ в расчете │└─────────────────┘│ сданные в аренду│┌─────────────────┐

│ на акцию │┌─────────────────┐│основные средства││ Операции │

└────────────────┘│ Оценка запасов │└─────────────────┘│ в иностранной │

┌────────────────┐└─────────────────┘┌─────────────────┐│ валюте │

│ Пенсионные │┌─────────────────┐│ Доли │└─────────────────┘

│ программы ││ Налогообложение ││ в объединенных │┌─────────────────┐

└────────────────┘└─────────────────┘│и ассоциированных││ Капитал │

┌────────────────┐ │ компаниях │└─────────────────┘

│ Налоги на │ └─────────────────┘┌─────────────────┐

│ прибыль │ ┌─────────────────┐│ Резервы │

└────────────────┘ │ Долгосрочные │└─────────────────┘

┌────────────────┐ │ и краткосрочные │┌─────────────────┐

│ Расходы на │ │ ценные бумаги ││ Обязательства │

│ выплату │ └─────────────────┘└─────────────────┘

│ процентов │ ┌─────────────────┐

└────────────────┘ │ Предоставленные │

┌────────────────┐ │ кредиты │

│Признание дохода│ └─────────────────┘

│ по долгосрочным│ ┌─────────────────┐

│ контрактам │ │ Запасы │

└────────────────┘ └─────────────────┘

┌─────────────────┐

│ Дебиторская │

│ задолженность │

└─────────────────┘

┌─────────────────┐

│ Затраты на │

│ пенсионное │

│ обеспечение │

└─────────────────┘

┌─────────────────┐

│ Кредиторская │

│ задолженность │

│ по иностранной │

│ валюте │

└─────────────────┘

┌─────────────────┐

│ Затраты на │

│ производство │

└─────────────────┘

Рис. 3. Существенные вопросы, раскрываемые в учетной политике США, Великобритании, Германии и Франции⁸

Основным требованием к учетной политике организаций зарубежных стран является ее преемственность из года в год. Исключениями являются случаи изменений учетной политики. Порядок внесения изменений в учетную политику предприятий регламентируется на законодательном уровне. В табл. 7 нами представлено сравнение требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике согласно МСФО и ГААП (США и Великобритании).

Таблица 7

Требования, предъявляемые к учету изменений в учетной политике согласно МСФО и ГААП

Стандарты	Изменения в учетной политике	Исправление фундаментальных ошибок	Изменения в бухгалтерских оценках
Международные стандарты финансовой отчетности	Применяется основной подход - ретроспективное отражение изменений и альтернативный подход - перспективное отражение изменений	Производится сравнительный пересчет, или включается эффект в отчет о прибыли и убытках текущего года со сравнительной таблицей в примечаниях	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде
ГААП США	В отчет о доходах включается эффект от изменений в текущем году. Приводятся сравнительная таблица и сравнительный пересчет отчетности и показателя "Прибыль на акцию"	Производится сравнительный пересчет отчетности	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде
ГААП Великобритании	Применяется ретроспективный подход. Производится сравнительный пересчет отчетности и показателя "Прибыль на акцию" с вновь заявленным доходом за предшествующий год	Производится сравнительный пересчет отчетности	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде

На наш взгляд, все сравниваемые стандарты в вопросе требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике, едины. Все рассмотренные стандарты допускают изменения, вносимые в учетную политику организаций, и единым является ретроспективный подход.

Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда отмечают, что "все изменения учетной политики должны иметь экономические последствия". В табл. 8 представлены экономические последствия для различных групп пользователей.

Таблица 8

Экономические последствия изменений учетной политики⁹

Пользователь	Экономическое последствие
Инвесторы и кредиторы	Финансовые решения. Расходы на сбор и анализ финансовой информации. Расходы на составление и затем, возможно, корректировку договоров, основанных на учетных данных
Фирмы	Расходы на публикацию финансовых отчетов. Изменения рыночных цен на акции фирмы в связи с получением новой информации
Управление	Поведение аппарата управления
Государство	Распределение ресурсов
Прочие	Политический курс регулирующих комиссий. Общественное признание фирм

Экономические последствия от изменения учетной политики организаций могут возникнуть не сразу, а их значение может оказывать влияние в течение продолжительного периода.

Таким образом, при формировании учетной политики при переходе на международные стандарты необходимо, с одной стороны, изучить опыт разработки учетной политики в зарубежных странах, а с другой - учитывать следующие факторы, влияющие на данный процесс: правовое регулирование, финансовую и налоговую систему, влияние других стран, особенности деятельности организаций.