4.4. Раскрытие учетной информации

Требования к раскрытию учетной информации, в соответствии с МСФО, оформляются таким образом, чтобы облегчить сбор и проверку информации, предоставляемой для каждого компонента финансовой отчетности. Там, где это целесообразно, все требования к раскрытию группируются по каждому из объектов учета.

Финансовая информация должна быть четко определена и выделена из прочей информации, содержащейся в годовом отчете (например, посредством включения в годовой отчет оглавления).

Однако существует информация, которая должна быть особо выделена и приведена повторно, если это необходимо для надлежащего понимания представленной информации, а именно:

- название отчитывающегося хозяйствующего субъекта и другие сведения о нем;

- упоминание о том, охватывает ли финансовая отчетность отдельный субъект или группу субъектов;

- отчетная дата или период, за который составляется финансовая отчетность;

- валюта отчетности и уровень точности (например, тысячи или миллионы единиц отчетной валюты), использованный при представлении цифр в финансовой отчетности.

Кроме того, необходимо указать, что финансовая отчетность составлена в соответствии с МСФО.

Финансовая отчетность не может быть представлена как отчетность, составленная в соответствии с МСФО, если она не отвечает требованиям применяемого стандарта и каждой применяемой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации (ПКИ).

Если отчетная валюта отличается от валюты страны, в которой находится хозяйствующий субъект, то следует указать причину использования другой валюты, равно как и причину любого изменения отчетной валюты.

Примечания к финансовой отчетности должны:

- содержать информацию об основных подходах к составлению финансовой отчетности и выбранной учетной политике, применяемой в отношении существенных операций и событий;

- раскрывать информацию, предусмотренную МСФО, если она не представлена в другой части финансовой отчетности;

- представлять дополнительную информацию, которая не отражена в составе других компонентов финансовой отчетности, однако необходима для ее объективного представления.

Примечания к финансовой отчетности должны быть упорядочены (п. 94 МСФО 1).

Каждая строка бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств должна иметь перекрестную ссылку на соответствующую информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

Сравнительная информация должна быть приведена для всех количественных данных (включая движение основных средств, собственного капитала и т.д.), если только МСФО не допускают или не предусматривают иное.

Сравнительные показатели включаются в описательную и пояснительную части отчетности, когда это способствует пониманию финансовой отчетности текущего периода.

Необходимо раскрывать характер, сумму и причину какой-либо реклассификации сравнительных показателей. Если это сделать невозможно, следует указать причину отказа от реклассификации и характер изменений, которые могли бы иметь место в случае ее проведения.

В дополнение к финансовой отчетности может быть подготовлен финансовый обзор - обзор основных и переменных факторов, определяющих финансовые результаты (например, изменения экономической среды, в которой работает предприятие; действия предприятия на эти изменения и их эффект), а также политику предприятия в области инвестиций для сохранения и улучшения финансовых результатов, включая политику в отношении выплаты дивидендов.

В финансовый обзор должны быть включены также источники финансирования, стратегия управления рисками, политика в отношении доли заемных средств и ресурсы предприятия, стоимость которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО.

Помимо финансовой отчетности может быть подготовлена информация об основных факторах неопределенности (например, описание действий и расходов, как уже понесенных, так и запланированных на будущие периоды в связи с существенной модификацией программного обеспечения).

К финансовой отчетности может быть представлен комментарий о степени использования финансовых инструментов и связанных с этим рисках, как они контролируются или компенсируются (например, за счет хеджирования существующего риска), а также о целях использования финансовых инструментов.

Могут быть представлены и отчеты о мероприятиях по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и прочие отчеты, если, по мнению руководства, они способствуют принятию экономических решений пользователями отчетности.

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с признанием и оценкой финансовых активов и обязательств.

Определение терминов, касающихся финансовых инструментов, дано в МСФО 32 "Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации".

Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной из сторон и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.

Финансовый актив - денежные средства, право требовать по договору денежные средства или другой финансовый актив, право обмена на другой финансовый инструмент, долевой инструмент.

Финансовое обязательство - обязательство предоставить денежные средства или финансовый актив, обязательство обмена на другой финансовый инструмент.

Долевой инструмент - любой договор, дающий право на часть активов организации после вычета всех ее обязательств.

К финансовым активам согласно МСФО 32 относятся денежные средства, дебиторская задолженность покупателей, акции и прочие инвестиции.

Финансовые обязательства включают кредиторскую задолженность поставщиков, иную кредиторскую задолженность.

Хозяйствующий субъект обязан признавать актив или финансовое обязательство в своем балансе согласно МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" только в том случае, когда он становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента.

Финансовые активы и финансовые обязательства при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости - как правило, по справедливой стоимости уплаченного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) возмещения.

Справедливая стоимость определяется на основе цены сделки, совершенной между хорошо осведомленными и независимыми сторонами. Самой оптимальной основой для определения справедливой стоимости являются ценовые котировки на активном рынке.

В отсутствие активного рынка для финансового инструмента организация определяет справедливую стоимость путем применения одной из методик оценки. Методика оценки используется, чтобы определить, какова была бы цена сделки на дату оценки при совершении ее независимыми друг от друга сторонами, движимыми обычными деловыми соображениями. Такие методики предусматривают использование информации (при ее наличии) о последних рыночных сделках между хорошо осведомленными, желающими совершить такие сделки, независимыми друг от друга сторонами, ссылки на текущую справедливую стоимость другого, в значительной степени тождественного инструмента, анализ дисконтированных денежных потоков и модели определения цены опционов.

В целях последующих оценок после первоначального признания МСФО 39 предусмотрена классификация финансовых активов по следующим категориям:

- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

- инвестиции, удерживаемые до погашения;

- ссуды и дебиторская задолженность;

- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, классифицируются как предназначенные для торговли, если они:

- приобретаются с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе;

- являются частью портфеля, структура которого фактически свидетельствует о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе;

- являются производным инструментом.

Хозяйствующий субъект не вправе вводить или выводить финансовые инструменты в категорию или из категории инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в период владения этим инструментом или его выпуска.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, являются финансовыми активами с фиксированными или определенными платежами и фиксированными сроками погашения, которые организация намерена и способна удерживать до погашения. Долговая ценная бумага с переменной процентной ставкой может удовлетворять критериям инвестиций, удерживаемых до погашения.

Намерение или способность удерживать инвестиции до погашения оцениваются при первоначальном приобретении актива и на каждую отчетную дату.

Твердое намерение удерживать активы до погашения является намного более строгим критерием, чем отсутствие намерения продажи на настоящий момент.

Организация, которая продает инвестиции, удерживаемые до погашения, на существенную сумму, порождает сомнения относительно своих намерений и способности удерживать инвестиции до погашения. Это может привести к применению особых "штрафных" правил учета для портфеля инвестиций, удерживаемых до погашения, которые лишают организацию права использовать классификацию "удерживаемые до погашения" для любых финансовых активов в текущем году и в последующие два года. В этом случае финансовые активы, удерживаемые до погашения, должны быть переклассифицированы как имеющиеся в наличии для продажи и отражены по справедливой стоимости.

Прибыль или убыток по этому активу следует признавать непосредственно в капитале через отчет об изменениях в собственном капитале вплоть до прекращения признания данного финансового актива, после чего полученные прибыль или убыток, ранее признанные в капитале, следует относить на счет прибылей и убытков.

По окончании срока действия данного запрета организация может снова классифицировать свои ценные бумаги как инвестиции, удерживаемые до погашения.

Ссуда и дебиторская задолженность предоставляются путем передачи денежных средств, товаров или услуг непосредственно должнику без намерения перепродажи задолженности, например в ходе обычной деятельности. После первоначального признания ссуда и дебиторская задолженность оцениваются по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки.

Амортизированная стоимость - это стоимость финансового актива, определенная при первоначальном признании, за вычетом суммы долга, плюс или минус амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, начисленная с использованием метода эффективной процентной ставки, минус частичное списание на обесценение или безнадежную задолженность.

Метод эффективной процентной ставки - метод расчета амортизированной стоимости с использованием эффективной процентной ставки финансового актива.

Все финансовые активы, которые не включены в другие категории, классифицируются как имеющиеся в наличии для продажи и оцениваются после первоначального признания по справедливой стоимости финансового актива.

Все изменения справедливой стоимости данной категории должны относиться на капитал.

При первом применении МСФО 39 кредитной организации разрешается классифицировать финансовые активы как имеющиеся в наличии для продажи и при изменении справедливой стоимости организация обязана признавать все совокупные изменения в учете в отдельном элементе капитала вплоть до последующего прекращения признания, после чего организация обязана перенести всю совокупную прибыль или убыток на счет прибылей или убытков.

Финансовые обязательства при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости.

Существует две категории финансовых обязательств:

1) финансовые обязательства, предназначенные для торговли;

2) прочие финансовые обязательства.

Финансовые обязательства, предназначенные для торговли, включают:

- производные обязательства, не используемые в качестве инструментов хеджирования;

- обязательства продавца по поставке ценных бумаг или других финансовых активов, заимствованных продавцом при "коротких" позициях;

- финансовые обязательства, которые были приняты с намерением выкупа в ближайшем будущем;

- финансовые обязательства, составляющие часть портфеля идентифицируемых инструментов, которые управляются вместе и в отношении которых существует доказательства того, что организация уже извлекла прибыль из торговли этим финансовым обязательством в недавнем прошлом.

Все финансовые обязательства, предназначенные для торговли, после первоначального признания отражаются по справедливой стоимости. При изменении справедливой стоимости разницы отражаются на счете прибылей и убытков.

Все прочие финансовые обязательства после первоначального признания оцениваются по амортизированной стоимости, за исключением:

- финансовых обязательств, возникающих, когда передача финансового актива не подпадает под прекращение признания и когда применим подход, основанный на продолжающемся участии в активе.

Данное финансовое обязательство оценивается таким образом, чтобы чистая балансовая стоимость переданного актива и соответствующего обязательства:

- представляла собой амортизированную стоимость прав и обязательств, сохраненных организацией, если переданный актив оценен по амортизированной стоимости;

или

- была равна справедливой стоимости прав и обязательств, сохраненных организацией при оценке на отдельной основе, если актив оценен по справедливой стоимости;

- договоров финансовых гарантий и соглашений о предоставлении ссуды по ставке процента ниже рыночной.

После первоначального признания эмитент такого договора и соглашения должен оценивать их по наибольшему значению из:

- суммы, определенной в соответствии с МСФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы";

- первоначальной признанной суммы, оцениваемой по справедливой стоимости за вычетом, если это необходимо, суммы накопленной амортизации.

В соответствии с МСФО 39 для финансовых инструментов, не имеющих котировок на активном рынке, справедливая стоимость может определяться расчетным путем. При этом МСФО требуют раскрытия методов ее определения и существенных исходных данных, используемых для расчета справедливой стоимости.

В целях обеспечения достоверного расчета справедливой стоимости кредитной организации следует предусмотреть внутренние процедуры, определяющие порядок разработки и утверждения методик расчета справедливой стоимости, а также периодичность их пересмотра и проведения проверок достоверности расчетов справедливой стоимости финансовых инструментов.

Результаты расчетов справедливой стоимости финансовых инструментов и проверок ее правильности должны представляться исполнительному органу кредитной организации. В тех случаях, когда оценка справедливой стоимости финансовых инструментов имеет критическое значение для формирования финансового результата деятельности кредитной организации, отчет о результатах проверки достоверности расчета справедливой стоимости должен представляться органу управления кредитной организации, который несет ответственность за определение справедливой стоимости.

Внешняя оценка достоверности определения банком справедливой стоимости финансовых инструментов будет производиться внешним аудитором в рамках аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

В параграфе 67 МСФО 39 отмечено, что в случае если рыночные цены финансового инструмента нельзя определить с достаточной степенью достоверности, то справедливая стоимость возмещения финансового инструмента рассчитывается как сумма всех будущих платежей или поступлений денежных средств, дисконтированная с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов).

В связи с этим при расчете справедливой стоимости кредитов и невозможности определения рыночной ставки по ним с достаточной степенью уверенности возможна экстраполяция процентной ставки, рассчитанной по финансовым активам с аналогичными условиями, имеющимися в кредитной организации, городе.