Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Учебное пособие

Красноярск, 2012

Содержание

1. Классификация моделей (систем) бухгалтерского учёта 12

2. Унификация стандартов учета и отчетности 19

2.1. Исторический аспект становления 19

2.2. Основные организации 19

2.3. Комитет по международным стандартам финансовой отчётности 21

3. Общие принципы международных стандартов 29

3.1. Цели финансовой отчётности 29

3.2. Основополагающие допущения международных стандартов 36

3.3. Качественные характеристики информации 37

3.4. Элементы финансовой отчётности 40

3.5. Состав МСФО 44

3.6. Разработка международных стандартов финансовой отчетности и интерпретаций 51

4. Методы подготовки финансовой отчетности по международным стандартам 55

4.1. Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО 61

4.2. Параллельный учет 80

4.3. Автоматизация процесса составления отчетности 91

4.4. Раскрытие учетной информации 94

5. Отчет о финансовом положении 101

6. Отчет о совокупном доходе за период 119

7. Отчет об изменениях в собственном капитале за период 128

8. Отчет о движении денежных средств за период 130

9. Примечания и раскрытие учетной политики 133

10. Международные стандарты финансовой отчетности в России: современное состояние, практика применения и пути дальнейшего развития 134

Список использованной литературы 143

Введение

Международные стандарты финансовой отчетности (International Finantional Reporting Standards - IFRS и International Accounting Standards - IAS) в настоящее время являются наиболее разработанными и распространенными бухгалтерскими стандартами в мире.

В большинстве стран Европы отчетность в соответствии с МСФО обязаны составлять компании, чьи ценные бумаги обращаются на бирже. А в некоторых европейских странах применение МСФО обязательно.

В США, где применяются общепринятые принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP), в августе 2008 г. Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на МСФО и отказа от GAAP. Предполагается, что с 2014 г. формирование отчетности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний.

В России Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 принята и исполняется Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Приказом Минфина России от 01.07.2004 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, а вслед за ней подробный план ее реализации, устанавливающий приоритеты на среднесрочную перспективу. Концепция предполагала, что изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе переход на МСФО, будут происходить постепенно с учетом возможностей и готовности профессиональной среды, а также органов государственной власти. В период с 2004 по 2007 г. был запланирован обязательный перевод на МСФО общественно значимых компаний. К данным компаниям относятся эмитенты допущенных к обращению через организаторов торговли ценных бумаг, кредитные и страховые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, пенсионные фонды, биржи, прочие открытые акционерные общества и организации, основным видом деятельности которых является деятельность по привлечению и использованию денежных средств физических лиц.

В рамках этой деятельности с 2005 г. все кредитные организации обязаны были подготавливать отчетность в соответствии с нормами МСФО.

В этот же период (2004 - 2007 гг.) был реализован проект ТАСИС Комиссии технической помощи странам СНГ - "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", осуществленный в рамках программы ЕС по содействию ускорению процесса экономических реформ в СНГ. Проект осуществлялся при финансовой поддержке ЕС, партнером по проекту являлся Минфин России. В ходе реализации проекта на основе использования европейского опыта внедрения и применения МСФО был проработан ряд концептуальных вопросов по осуществлению реформы бухгалтерского учета (порядок одобрения МСФО и введения их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации, процедуры обеспечения исполнения законодательства о бухгалтерском учете и др.); подготовлены методические материалы, предназначенные для использования в качестве основы проектов новых положений по бухгалтерскому учету; проведен сравнительный анализ требований МСФО и российских положений по бухгалтерскому учету.

Одним из основных направлений деятельности проекта ТАСИС стало обучение специалистов и подготовка учебных материалов по МСФО. Занятия были организованы во всех регионах России, в них приняли участие около 2000 практических работников и преподавателей в области бухгалтерского учета.

Созданный в России в 2005 г. Национальный совет по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО разработал Концепцию стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации, которая была одобрена Правлением Фонда НСФО. Концепция предполагала, что российские стандарты финансовой отчетности (СФО) должны представлять собой перевод английского текста МСФО при условии сохранения существующего авторитета МСФО на международных рынках капитала. При этом желательным признается одобрение перевода со стороны Правления по международным стандартам финансовой отчетности. Отклонения СФО от перевода МСФО или введение в СФО дополнительных требований по раскрытию информации производятся в исключительных случаях, когда конкретная норма МСФО не соответствует общественным интересам или не позволяет достоверно и добросовестно представлять финансовую информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для принятия экономических решений. При этом количество таких случаев должно стремиться к нулю за счет активного участия Национального совета по стандартам финансовой отчетности в процессе разработки и изменения МСФО.

Для предприятий среднего бизнеса, не относящихся к общественно значимым, предполагалось создание отдельного комплекта упрощенных стандартов на базе СФО. При этом выбор - составлять отчетность по полному или упрощенному комплекту стандартов - оставался за самими предприятиями. До принятия комплекта упрощенных стандартов для предприятий среднего бизнеса обязательной остается отчетность по российским положениям бухгалтерского учета (РПБУ).

В рамках Концепции предполагалось, что субъекты малого предпринимательства должны готовить налоговую отчетность и (при согласии всех участников организации) не должны быть обязаны готовить финансовую отчетность.

Концепция пока не воплощена в жизнь в том виде, в котором задумывалась, однако ее реализация выразилась в ряде научно-исследовательских работ (НИР), нашедших свое применение при разработке ПБУ. Результаты одной из последних НИР были озвучены 31.03.2010 на круглом столе в Высшей школе экономики. Фонд НСФО совместно с Минфином России представил проекты четырех положений по бухгалтерскому учету: "Учет затрат на освоение природных ресурсов", "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", "Отчеты о движении денежных средств", "Операционные сегменты". При этом тексты проектов ПБУ основаны на текстах схожих стандартов МСФО.

В период с 2008 по 2010 г. продолжалось дальнейшее расширение сферы применения МСФО при составлении консолидированной отчетности российских компаний, а также рассмотрение возможности составления индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо национальных стандартов (ПБУ).

Результаты проводимых исследований демонстрируют определенную поддержку гармонизации стандартов со стороны профессионального бухгалтерского сообщества. Международная система бухгалтерского учета и отчетности способствует не только обеспечению большей прозрачности и понятности представляемой информации, но и повышению качества корпоративного управления в российских компаниях. Внедрение международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности позволит привлечь в российскую экономику дополнительные иностранные инвестиции.

Так, исследование мнений специалистов, деятельность которых связана с бухгалтерским учетом и аудитом, относительно реформы системы бухгалтерского учета и аудита, а также внедрения МСФО показало, что большинство (37%) специалистов компаний, использующих МСФО, считают полезной данную практику.

Более высокие оценки пользы применения МСФО характерны для:

- экономистов, финансовых директоров и других специалистов по финансам по сравнению с бухгалтерами;

- специалистов, обладающих уровнем знания МСФО выше среднего;

- специалистов крупных компаний.

Введение

Начиная с начала 90-х гг. в процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к рыночной экономике в нашей стране произошли коренные преобразования. Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления как учёт, финансовый контроль и анализ. Поскольку учёт в командно-административной системе выполняет принципиально другие функции, нежели в условиях рыночной экономики, то встала проблема реформирования учёта в соответствии с общепринятой во всём мире практикой. Это необходимо для того, чтобы наши предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учёта объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний. В России, в условиях повышенных рисков, признание международных стандартов финансовой отчётности будет важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. Ведь, например, по словам аналитика банка «Морган Стэнли» (Morgan Stanley) Д.-П. Смита иностранные инвесторы «не готовы всерьёз придти на российский рынок, до тех пор, пока не будут сделаны улучшения в области корпоративной прозрачности». Переход на международную практику учёта существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов. Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учёта в соответствии с международными стандартами не является только российской проблемой; процесс гармонизации и стандартизации системы бухучёта носит глобальный характер. Например, в рамках ЕС эта работа осуществляется уже около 40 лет.

К словуНовый британский «Совет по учету» выпустит свой первый дискуссионный документ по фиксированным выплатам

Хеджирование в IFRS 9 позволит финансовым директорам изменить свои стратегии

Налоги ведут в офшоры: компании из офшорных зон могут обложить дополнительными сборами

В ЕЦБ согласны присмотреть за европейскими банками

Суд назвал новый индикатор однодневок

Инвесторы боятся «агрессивного учета» и просят аудиторов перепроверять цифры

По мнению ACCA, «бизнес-банк» не сможет быстро помочь малым и средним предприятиям

Будущее стандартов МСФО для госсектора в Новой Зеландии и в мире

Минфин: с 20 сентября члены Гильдии, не сменившие СРО, прекращают признаваться аудиторами

Минфин загоняет рынок в мегарегулятор

Минфин завершил публичное обсуждение двух федеральных стандартов аудиторской деятельности

Канада перейдет на МСФО несмотря ни на что

Новая публикация от IFAC посвящена роли профессиональных бухгалтеров в СВК

AICPA совместно с XBRL US разработает новую квалификацию по электронной отчетности

Московская биржа сможет запустить фьючерсы на Apple

Аудиторам предстоит изучить правила независимости

Процесс унификации бухучёта напрямую связан с фундаментальными изменениями в мировой экономике в результате международной интеграции и интернационализации хозяйственной деятельности (сейчас на долю внутрифирменных поставок приходится около 1/3 международного товарооборота). Международная стандартизация учёта в полной мере отвечает интересам транснациональных компаний. По данным ООН в настоящее время в мире действуют около 37 тысяч ТНК и 170 тысяч их зарубежных филиалов и дочерних компаний, а объём зарубежного производства ТНК составляет 5,5 трл. долларов. Поэтому необходимость анализа и модификации отчётов дочерних компаний при составлении консолидированной отчётности в таких масштабах требует значительных затрат и не может удовлетворять корпорации.

В последнее время с учётом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчётности компаний возросли ещё больше. Инвестирование всё в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это ещё один серьёзный довод в пользу унификации учётных стандартов. Уже в самом ближайшем будущем ведение бизнеса на международном уровне будет невозможно без использования единых учётных нормативов, применимых вне зависимости от страны. Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности (КМСФО), признаны во всём мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний.

К слову Диплом по международной финансовой отчетности (ДипИФР)

Полистать Очевидно, что переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Как правило, схожи общие принципы национального учёта и МСФО, однако зачастую системы учёта имеют значительные отличия. Например, в 1996 г. в результате сравнительного анализа международных стандартов и американских стандартов (US GAAP), проведённого Советом по стандартам финансовой отчётности США (FASB), выявлено, по меньшей мере, 255 различий между этими системами, начиная от интерпретации некоторых принципов до принципиальных отличий в подходе к анализу. Поэтому МСФО следует рассматривать как отправную точку формы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчётности российских и западных компаний.

Реформа бухгалтерского учёта невозможна без серьёзных корректив в законодательстве, прежде всего в налоговом и гражданском. Российский бухгалтерский учёт традиционно ориентирован на налоговое законодательство и возникает проблема необходимости ведения учёта одновременно для налоговых органов и для целей финансового рынка, не говоря о том, что из-за несовершенства нашего налогового законодательства практически все предприятия ведут так называемую «чёрную» бухгалтерию. Это лишний раз доказывает, что реформирование системы бухгалтерского учёта должно осуществляться в комплексе с соответствующими изменениями в смежных отраслях законодательства.

Переход на МСФО в России осуществляется в рамках Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами, утверждённой Постановлением Правительства от 6 марта 1998 г. Предполагается, что движение к международным стандартам будет поэтапным и займёт несколько лет. Поскольку данная тема представляет значительный практический интерес и, несомненно, является актуальной, то возникает необходимость её более детального анализа. К настоящему времени уже проделана значительная работа в этой области: утверждены 19 положений (стандартов) по бухгалтерскому учёту, созданы Институт профессиональных бухгалтеров и Международный центр реформы системы бухгалтерского учёта, принят ряд законодательных актов в этой области, сделан первый русский коммерческий перевод МСФО. Российские кредитные организации перейдут на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО уже с 1 января 2004 г., при этом отчетность будет составляться на основе бухгалтерской отчетности, составленной по российскому законодательству, с применением метода трансформации. Многие российские компании стремятся уже сейчас предоставлять финансовую отчётность в соответствии с МСФО для того, чтобы получать доступ к международным рынкам капитала, а также для того, чтобы иметь объективную оценку своего бизнеса. Тем не менее, очевидно, что работа по переходу на МСФО еще далека от своего завершения.

Таким образом, на современном этапе реформирование российского бухгалтерского учёта и отчётности – это одна из самых актуальных задач, неотъемлемая составляющая широкого комплекса экономических преобразований. Основной задачей работы является систематизация и анализ материала по данной теме. Работа состоит из 6 глав. Первая глава посвящена описанию существующих в настоящее время моделей бухгалтерского учёта, перечислены организации, занимающиеся вопросами унификации бухгалтерского учёта. Во второй главе рассматривается структура Комитета по международным стандартам финансовой отчётности. В третьей и четвёртой главах приведены основные принципы МСФО, их краткая характеристика. Показывается, почему именно международные стандарты должны быть использованы в качестве основы для создания новой российской системы бухгалтерского учёта. В пятой главе речь пойдёт об основных различиях между российскими и международными стандартами бухучёта, шестая глава посвящена первым итогам реформы.

При написании работы были использованы российские и иностранные источники, посвященные проблеме перехода России на МСФО. Особое внимание было уделено нормативной базе бухгалтерского учёта в России (прежде всего Положениям по бухгалтерскому учёту), а также первому русскому изданию международных стандартов финансовой отчётности, которое было подготовлено издательством «Аскери». Часть информации была получена на официальном интернет-сайте КМСФО во всемирной электронной сети. Данные в работе приведены по состоянию на 31 декабря 2003 г.

В настоящее время отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании: ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», ОАО «ГМК Норильский никель», ОАО «ВАЗ», ОАО «Северсталь», ОАО «Ростелеком», ОАО «Российские железные дороги», ОАО «Аэрофлот» и многие другие.

Международные стандарты финансовой отчетности нельзя рассматривать как новую глобальную инструкцию по бухгалтерскому учету. МСФО – это иной образ мышления, иная специальность, иная практика. Объектом традиционной бухгалтерии служит каждый отдельно взятый факт хозяйственной жизни, процессом регистрации, классификации, обработки и анализа которого она занимается. Последовательность, способы, которыми осуществляются данные процессы, унифицируются определенными нормами, правилами, поэтому традиционное бухгалтерское регулирование основано на правилах. В их основе лежит план счетов и заданные им корреспонденции.

Для МСФО объектом выступает сама отчетность в целом, то есть набор определенных показателей, характеризующих предприятие и тренды его хозяйственной деятельности.

МСФО регулируют не процесс учета, а его результат, путем сводки данных учета, в основе которого лежат не строгие правила, указывающие, как надо действовать, а общие положения, определяющие, каким должен быть результат действий, задающие его принципы учета. Таким образом, регулирование отчетности по МСФО называют основанными на принципах.

Данное объективное различие лежит в основе отличий частных. Причем эти отличия касаются не только российских правил учета, но и всей традиционной бухгалтерии. Их влияние на отчетность может быть уменьшено, но они не могут быть устранены, подобно тому, как исправляют ошибки или изменяют учетную политику.

Ставя в центр исследования систему показателей, характеризующих предприятие, МСФО ориентированы, прежде всего, на исчисление изменений в его финансовом положении, то есть в капитале. Именно поэтому в состав активов по МСФО включается только то имущество, которое приносит прибыль – увеличивает капитал и из которого исключаются любые обязательства, даже капитального характера.

Предмет бухгалтерии заканчивается отчетностью, а предмет МСФО начинается с нее. Бухгалтерия изучает, как наблюдать и регистрировать факты, оценивать и классифицировать, а МСФО – как их интерпретировать. Сам сбор и регистрация данных остаются за кадром, вне интересов и зачастую вне понимания тех, кто занимается МСФО.

Главная трудность использования в отчетности по МСФО данных бухгалтерии, вытекающих из текущего учета и регистрации, лежит в различии применяемых ими оценок. Оценки бухгалтерские индивидуальны, тогда как в МСФО они, как правило, агрегированы. Так, обесценение считается в целом по группе активов, например, для всех основных средств, а не для каждого объекта в отдельности. Это же касается и резервов, например по сомнительным долгам. В силу этого оценка фактов и их интерпретация бухгалтерией и МСФО по сути различны: бухгалтерия измеряет каждый факт хозяйственной жизни в отдельности.

Если бухгалтерия наблюдает факты, вне зависимости от величины их оценки, все они должны быть отражены в учете, то в МСФО важны только те факты, которые могут повлиять на принятие решений. Можно не консолидировать или консолидировать с отступлениями отчетности предприятий, которые существенно не влияют на основные показатели группы.

Из главенства принципа существенности следует, что основной метод МСФО – исчисление, тогда как основной метод бухгалтерии – регистрация. Исчисление в бухгалтерии довольно ограничено, применяется в основном в калькуляции, оценке запасов, в некоторых других случаях. Но в МСФО его роль преображается: исчисляются практически все статьи баланса, причем с использованием методов математической статистики.

МСФО последовательно придерживаются экономической трактовки имущества как комплекса ресурсов, обеспечивающих извлечение доходов, вне зависимости от вида прав на них. Для МСФО важна не собственность на средства, а наличие самих средств, позволяющих извлекать выгоду из их эксплуатации. Так, арендованные основные средства могут быть показаны в составе имущества компании, занимающейся их эксплуатацией. В то же время средства, принадлежащие предприятию, физически существующие, могут быть исключены из баланса, если они не приносят прибыли, то есть не относятся к ресурсам, как не относится к ним, например, большинство расходов будущих периодов.

1. Классификация моделей (систем) бухгалтерского учёта

Многие исследователи отмечают, что в мире не существует и двух стран с идентичными системами учёта.

Однако в странах с похожими социально-экономическими условиями системы учёта имеют много общего.

┌──────────────┬───────── Модели ─────────┬─────────────────┐

│ │ бухгалтерского учета │ │

│ │ /│\/│\/│\ │ │

┌──────┴─────┐┌───────┴───────┐ │ │ │ ┌────────┴───────┐┌────────┴───────┐

│ Англо- ││Континентальная│ │ │ │ │Южноамериканская││Смешанная модель│

│американская││ │ │ │ │ │ ││ экономики │

└────────────┘└───────────────┘ │ │ │ └────────────────┘└────────────────┘

\│/\│/\│/

┌─────────────────────────────┴──┴──┴──────────────────────────────────┐

┌─┤Внешние факторы, влияющие на формирование моделей бухгалтерского учета├─┐

└─────────────────────────────┬──┬──┬──────────────────────────────────┘

│ /│\/│\/│\ │

┌─────────────────────────┐ │ │ │ ┌──────────────────────────────┐

││Геополитическое положение*****│**│**│*****Подготовка профессиональных ││

│страны: ├────┼──┼──┼────┤кадров: │

││- экспорт-импорт методик │ │ │ │ │- обеспечивает высокий уровень││

│и учетных практик │ \│/\│/\│/ │организации учетной системы │

│└─*──┬────────────────────┘ Национальная └─────────────────────────┬──*─┘│

* │ система учета │ *

│ * │ ┌┬────────────────┬┐ │ * │

* │ ┌─.──.──.──.──.─┤│ Политическая ││<─.──.──.──.──.──.─┐ │ *

│ * │ \│/ ││ стабильность ││ │ │ * │

* │ ┌┬┴─────────────┬┐││ в стране и ││┌┬─────────────────┴┬┐ │ *

│ * │ ││Информационные││││ законодательная││││ Приоритетность ││ │ * │

* │ ││ потребности ││││защита интересов││││ макро- или ││ │ *

│ * │ ││ пользователей││││ собственников ││││микроэкономических││ │ * │

* │ ││ финансовой ││└┴────────────────┴┘││ интересов ││ │ *

│ * │ ││ информации ││ ││ государства ││ │ * │

* │ └┴┬─────────────┴┘ └┴─────────────────┬┴┘ │ *

│ * │ . ┌────────────────────────────────────────────┐ /│\ │ * │

* │ │ │Внутренние факторы, влияющие на формирование│ . │ *

│ * │ . │ национальной системы учета │ │ │ * │

* │ │ └────────────────────────────────────────────┘ . │ *

│ * │ . ┌┬──────────────┬┐ ┌┬──────────────┬┐ │ │ * │

* │ │ ││ Разделение ││ ││ Степень ││ . │ *

│ * │ . ││ учета ││ ││ вовлеченности││ │ │ * │

* │ │ ││на финансовый,││ ││ инвесторов ││ . │ *

│ * │ . ││управленческий││ ││ в управление ││ │ │ * │

* │ └.──.─>││ и налоговый │├─.──>││ бизнесом │├─.───.─┘ │ *

│ * │ └┴──────────────┴┘ └┴──────────────┴┘ │ * │

* └──────────────────────────────────────────────────────────────┘ *

│┌─*────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────*─┐│

│Различия в финансовой отчетности │ │Инфляционные процессы: │

││различных стран: │ │- историческая стоимость ││

│- аналитичность (США, Великобритания);│ │(Германия, Япония); │

││- меньшая детализация (Германия, *****- применение общего индекса ││

│Япония, Швейцария); │ │цен (южноамериканские страны,│

││- ориентация на государственные органы│ │Россия) ││

│(Франция, Швеция, Россия) │ │ │

│└──────────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────┘│

└─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ┘

──.─> Взаимное влияние внутренних факторов <───> Обратная связь между

<───> факторами и моделями

***** Взаимное влияние внешних факторов <───> бухгалтерского учета

Рис. 1. Принципы построения инновационных учетных систем

Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права, где основной источник права – закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учёта.

1. Британско-американская (англо-американская) модель.

Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle). Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

В данной системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.

Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компаниях, относящихся к различным видам экономической деятельности. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, т.е. стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts - SFAC) и сами стандарты GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - Общепринятые принципы бухгалтерского учета).

Британско-американская концепция учёта была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа – Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

2. Континентальная модель.

Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремлением предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

3. Южноамериканская модель.

Ключевое воздействие на становление бухучёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется "испаноговорящими" странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций. В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов; предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Еще одним отличием этой модели являются постоянная корректировка отчетных данных в соответствии с темпами инфляции и унификация бухгалтерских методик.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

4. Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы. Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов.

Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие экономических, политических и иных барьеров и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных; назрела объективная необходимость приведения финансовой отчетности предприятий в соответствие с требованиями МСФО.

Таблица 1

Сравнение континентальной и англо-американской систем учета¹

Показатель	Континентальная система бухгалтерского учета	Англо-американская система бухгалтерского учета
Структурные характеристики
Культура	Этатизм	Индивидуализм
Источники финансирования предприятий	Финансирование от "домашнего" банка	Рынки капитала
Система права	Кодифицированное право (code law)	Прецедентное право (case law)
	Стандарты отчетности устанавливаются законодательным путем	Стандарты отчетности разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями
Система налогообложения	Тесная взаимосвязь торгового и налогового права, принцип налоговой целесообразности	Торговое и налоговое право отделены друг от друга
Функции финансовой отчетности
Информационная:
- адресаты	Правообладатели (stakeholders)	Акционеры (shareholders)
- принципы	Информационная функция ограничена принципом осмотрительности и налоговой целесообразности	Точное и беспристрастное представление данных отчетности (true and fair view)
- раскрытие информации	Характерна низкая степень раскрытия информации	Характерна высокая степень раскрытия информации
- учетная политика	Множество законов, регулирующих выбор методики составления баланса и оценки его статей	Отказ от ограничивающих выбор учетной политики законов
Определение размера распределяемой прибыли	Прибыль к распределению устанавливается на основе консервативных (занижаемых) оценок: - принцип осмотрительности; - ограничение размера дивидендных выплат; - поддержание скрытых резервов на высоком уровне	Прибыль к распределению определяется на основе публикуемой информации о финансовом состоянии предприятия: - true and fair view; - отсутствие ограничений на размер выплат; - скрытые резервы невелики
Страны с системами бухгалтерского учета, для которых характерны объединяющие их принципы	Бельгия, Германия, Франция, Италия, Португалия, Швейцария, Япония	Великобритания, Ирландия, Канада, США, Австралия, Новая Зеландия, Сингапур

Следует подчеркнуть, что деление на модели учёта весьма условно – не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта.

Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации целиком и полностью находится под эгидой государственных органов власти. Профессиональные организации играют роль консультативно-исследовательских групп. В 2000 г. разработан и внедрен в действие новый План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, принимаются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), прототипом для которых послужили МСФО, а налоговый учет выделился в отдельную учетную отрасль.

Однако российские ПБУ не являются точной копией международных стандартов, так как не все принципы, термины и понятия созвучны с нормами и требованиями нашего законодательства, в частности Конституции Российской Федерации. Таким образом, сохраняются традиционные особенности и формируется некая "симбиозная" система учета, которая, с одной стороны, ориентирована на принципы МСФО, а с другой - жестко контролируется и регламентируется государственными органами власти. Дальнейшая эволюция системы учета в России напрямую зависит от политической стабильности, степени развития современных производственных технологий, финансового рынка и рынка капиталов.

Также необходимо заметить, что страны континентальной Европы и американская система учета GAAP оказывают определенное влияние на формирование учетных систем стран Восточной Европы. В данной ситуации говорить об МСФО как о современной альтернативе в области бухгалтерского учета не совсем правильно. Вполне возможно, что под воздействием бухгалтерских организаций стран, отстаивающих свои экономические интересы, КМСФО внесет некоторые изменения в свою конституцию с целью усиления взаимодействия с национальными организациями, устанавливающими собственные стандарты учета в своих государствах.

Отражение рыночных отношений на внутренней жизни предприятия преломляется прежде всего через его учетную систему. Формируя рыночные отношения, экономические субъекты перенимают опыт работы зарубежных предприятий, имеющих в настоящее время традиции и культуру этих отношений. В свое время многие зарубежные компании по внутренним причинам решали вопросы реформирования экономических служб. Как следствие, практика развития зарубежных компаний имеет к настоящему времени своеобразный опыт объединения экономических служб на базе бухгалтерии.

Таким образом, учетная система развивается на основе синтеза лучших учетно-аналитических методик, аккумулируя в понятие "бухгалтерия" подразделения со всей палитрой экономических функций.

Необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными факторами и степенью развития системы бухгалтерского учета существует обратная связь. Отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс, приток иностранного капитала и отрицательно сказывается на развитии внешних экономических отношений с передовыми предприятиями и организациями зарубежных стран.